有限合伙企业税收筹划的要点分析

更新于:2016-02-09  星期二已有 人阅读 信源:公兴会计师事务所作者:刘春明字数统计:3711字

  根据《合伙企业法》的规定,合伙企业包括两个及两个以上的自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》签订合伙协议,设立的普通合伙企业和有限合伙企业,它是一种共同出资经营、共负盈亏、共担风险的企业组织形式。其中我们要讨论的有限合伙企业是由普通合伙人和有限合伙人组成,普通合伙人对合伙企业的债务承担无限连带责任,有限合伙人以认缴的出资额为限承担相应的责任。与公司制企业比较而言,合伙企业不具有独立的法律人格和地位,其税收政策也不同,要做好有限合伙企业的税收筹划必须了解其税收政策,并从中思考可能的税收筹划要点。

  一、有限合伙企业税收政策及税负

  对于合伙企业而言,其税收政策主要的政策文件是财政部和国家税务总局发布的文件《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税[2000年]第91号)、《<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》(财税[2000年]第91号)、《关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》(财税[2008]65号),《关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》(财税[2008]159号)、《关于调整个体工商户业主个人独资企业和合伙企业自然人投资者个人所得税费用扣除标准的通知》(财税[2011]62号)。

  合伙企业的征税对象是合伙人,如果合伙人是自然人,则征收个人所得税,如果合伙人是企业等法人主体则征收企业所得税,合伙企业是不需要缴纳企业所得税的,对于投资者个人所得是按照“个体工商业户生产经营所得”5%-35%的累进税率进行征收个人所得税。其中这种税率是五档税率,对应的应纳税所得额分别为5000元、10000元、30000元、50000元、50000元以上,对应的税率为5%、10%、20%、30%、35%。合伙人是法人和其他组织的,则根据规定分得的所得按照企业所得税法规定缴纳企业所得税。而对于征税时点而言,相关的政策是确定了“先分后税”的理念,合伙企业在计算经营所得后即按照一定的比例分摊给合伙人再进行征收个人所得税或者企业所得税。而这个比例是按照以下顺序进行确定:合伙协议约定的分配比例、合伙人协商决定的分配比例、合伙人实缴出资比例、平均计算。同时合伙企业不得约定将所有所得全部给部分合伙人。对于税前扣除标准而言,合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标为42000元/年(3500元/月),而合伙企业可以扣除的内容包括从业人员合理的工资薪酬、薪酬总额2%以内的工会经费、发生的在薪酬总额14%以内的职工福利费、薪酬总额2.5%以内的职工教育经费支出、不超过当年销售(营业)收入15%的广告费和业务宣传费用部分(超过部分准予在以后纳税年度结转扣除),另外与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出,按照发生额的60%扣除,但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。

  当然合伙企业也面临着营业税、增值税、城建税及教育费附加、财产税、印花税等相关的征税科目,由于这种税种与其他一般的公司制企业没有特别大的差异,因此不多做说明。

  二、有限合伙企业税收筹划的要点分析

  从上述的税收政策可以发现,合伙企业的税收筹划必须要充分运用好可抵扣的项目,同时让经营所得对应的税率较低,这样才能够降低合伙企业的实际税负。

  (一)增大费用,合理利用可抵扣的标准

  对于合伙企业而言,合理利用可抵扣的税前项目,将一些给员工的现金支出变成职工福利项目,充分扩大税前可抵扣的项目。例如合伙企业应当每年为员工提供旅游经费、购买电影卡、提供免费的膳食、为员工提供班车服务、在现有的基础上增加医疗的金额等,这些都可以通过员工的工会经费、职工福利费、职工教育支出等科目进行抵扣。通过增加相关的费用而减少具体的现金支出也可以提升员工的幸福度和忠诚度,通过员工参加培训也可以提升合伙企业的员工素质,如果为员工团购旅游的套餐也可以增加员工之间的交流,团购的价格也将低于员工自行购买的开支,如果是通过购买超市购物卡等方式增加员工的费用,这种开支可以增加税前扣除的费用,同时对员工的生活开支也没有太大的差别。同时,在可行的范围内,合伙企业也可以增加相应的广告费用和业务招待费用,这样也可以增加税前可抵扣费用金额。由于合伙企业自然人投资者本人的费用扣除标为42000元/年(3500元/月),而且对于合伙企业的投资者个数也没有明确的要求,因此合伙企业也可以在明确分配比例的前提下增加自然人投资者的人数,增加相应的费用扣除金额。另外,合伙企业的资金来源也可以多采用贷款融资等方式,减少自有资金的投入,合伙企业的财务费用也会增加。

  举例而言,假设有个合伙企业由3名合伙人成立,该企业年会计利润为60万元,则合伙人人均应纳税所得额为20万元,适用35%的税率,则实际税负为(60*35%-0.6750*3)/60=31.625%,而如果合伙企业通过合理的增加费用,将会计利润降至40万元,则实际税负将降至29.94%。对于那种正处于不同税档临界点的合伙企业,这种税收筹划更有效果。例如本身利润为20万元的合伙企业,其税率为35%,实际税负为24.88%,如果通过合理的费用抵减,会计利润降至14万元,则该合伙企业的实际税负为20.89%,比此前降低约4个百分点。

  (二)合理改变利润分配方式,减少所得税的缴纳金额

  由于合伙企业的征税时点为“先分后税”,合伙企业的利润分配与否对所得税基本没有影响,因此要降低所得税必须在利润结余这个环节进行筹划,尽量降低账面的利润。除了上面的增加费用方式,合伙企业还需要改变其利润分配方式,合伙企业在年底的时候可以将利润变成购置车辆和房产等,先纳入企业进行固定资产管理,在折旧的年限上也可以选择较短的年限和较低的残值,这样一方面可以在本年度减少利润,另一方面也可以增加其他年度的折旧金额、车辆保险费、汽油费等,降低以后年度的利润金额。合伙企业也可以统一购买或者租赁房屋给员工和合伙人住,这样也可以增加可以抵扣的租金。考虑到相关的税收政策,如财税[2008]第65号文件规定,投资者及其家属生活费用不允许在税前扣除,与合伙企业共用的固定资产由税务机关核定相关的折旧费用,因此企业必须做好相关的工作,避免无法税前扣除的情形。

  (三)选择合适的注册地,充分利用当地优惠政策

  目前很多的政策对合伙企业还是有相关的优惠,一些优惠政策适用于所有企业,合伙企业也可以充分利用这些政策。例如合伙企业也可以吸纳一定比例的残疾人员和下岗人员,以满足财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》及《财政部、国家税务总局关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》等相关的税收优惠政策。同时,合伙企业要充分利用各地的优惠政策,将注册地选择在优惠政策较多的地方,或者以信托的方式在优惠政策的地方设立信托机构或者选择某个信托机构,将原本不在优惠政策覆盖地的财产转移至该信托机构名下,利用税收优惠减少税收缴纳的金额。

  目前各地都已经有了相关的优惠政策,例如深圳市、南京市、北京市、上海市、天津市、重庆市等规定,投资合伙企业不执行有限合伙企业合伙事务的自然人有限合伙人,其从有限合伙企业取得的股权投资收益,按照“利息、股息、红利所得”项目,按20%的比例税率计征个人所得税。由于股权合伙基金的所得较多,该税率远低于“个体工商户的生产经营所得”项目的实际税率。深圳市规定合伙制股权投资基金的普通合伙人,以无形资产、不动产投资入股,参与接受投资方利润分配,共同承担投资风险的行为,不征收营业税;股权转让不征收营业税。因此这样都是可以大幅减少合伙人的个人所得税和企业的营业税。

  (四)结合自身的经营所得,选择合适的投资者性质

  合伙企业的所得可以分成生产经营所得和股权投资收益两类,对于不同类别的投资者其实际的税率和税收政策也是不同的。不管是生产经营所得还是股权投资收益所得,法人普通合伙人和法人有限合伙人都是缴纳企业所得税,对于生产经营所得,自然人普通合伙人和自然人有限合伙人都是按照“个体工商业户生产经营所得”的超额累进税率进行缴税,如果自然普通合伙人在股权投资收益为主的合伙企业中的所得是按照“个体工商业户生产经营所得”的超额累进税率进行缴税,如果是上述提到的一些税收优惠地方,其股权投资收益中的自然人有限合伙人是采用“利息、股息、红利所得”项目,按20%的比例税率计征个人所得税。因此,合伙企业要进行税收筹划必须综合其所得的性质及合伙人的性质进行筹划,当然也要考虑法人合伙人如果是自然人成立的,后续的分红也需要再次缴纳个人所得税。在这种投资者性质的确定中,需要考虑法人组织的合伙企业其实际的企业所得税税率可能享受两免三减半或者其他的税收优惠政策,在进行税收筹划的时候要充分考虑综合税负的比较。

  以上均是结合合伙企业的税收政策及相关地方的税收规定进行税收的筹划,在具体的执行中需要考虑到我国税务局的自由裁量权较大,因此税务筹划需要充分与税务局进行沟通,由具有良好而丰富经验的税务人员进行设计方案,避免出现重大的瑕疵。

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