审计中发现的会计核算错误及正确处理

对“30个审计中发现的会计核算错误及相关正确处理”一文的补充（三）


20、次年汇算清缴时补缴所得税的会计处理未通过“以前年度损益调整”科目。

汇算清缴补缴及应退所得税常见的几种错误处理方法：
①记入营业外支出，同时进行税前扣除。
②通过“利润分配——未分配利润”科目核算。
这不符合所得税会计的要求，否定了所得税是企业的一项费用支出的属性，又将企业应付的所得税看做是企业与之间的一种分配关系，回到了所得税是利润分配的老路上去。所以此方法亦不可行。
③直接记入所得税科目。
该办法操作简单，虽没在税前扣除，但所得税科目反映的并不是本年度的所得税费用，不符合配比原则。
所得税汇算清缴后，对查出应补（退）企业所得税如何进行会计处理，以前财政部没有明文规定，但新准则出台后，对于该业务应通过“以前年度损益调整”进行核算。

5801 以前年度损益调整 （此处内容略，可见第18项）

《 “以前年度损益调整”事项涉及盈余公积补提或冲减之我见—兼谈会计制度与会计准则规定的协调》
财政部2000年12月29日颁布的《企业会计制度-2001》以及2004年4月27日 颁布的《小企业会计制度》规定:调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏 损的事项,及其调整减少的所得税,记入"以前年度损益调整"科目的贷方;调 整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项,以及调整增加的所得税, 记入"以前年度损益调整"科目的借方.“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额,转入“利润分配——未分配利润”科目.该规定及其会计制度所附主要会计事项分录对以前年度损益调整产生的净损益未规定补提或冲减盈余公积 (法定盈余公积和法定公益金,下同).但《企业会计准则——资产负债表日后事项》《,企业会计准则——会计政策,会计估计变更和会计差错更正》对计入“以前年度损益调整’科目的事项规定均要补提或冲减盈余公积.

分析与研究

由网上下载以下“企业所得税汇算清缴会计分录”可供参考 (2009-07-11 18:58:15)

根据《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。按月（季）预缴（一般是分季度预缴），年终汇算清缴所得税的会计处理如下：
1．按月或按季计算应预缴所得税额：

借：所得税
贷：应交税金—--应交企业所得税

2. 缴纳季度所得税时：

借：应交税金—-应交企业所得税
贷：银行存款

3．跨年4月30日前汇算清缴，全年应交所得税额减去已预缴税额，正数是应补税额：

借：以前年度损益调整
　　 贷：应交税金--应交企业所得税

4．缴纳年度汇算清应缴税款：

借：应交税金--应交企业所得税
　　 贷：银行存款

5.　重新分配利润

借：利润分配-未分配利润
　　贷：以前年度损益调整

6．年度汇算清缴，如果计算出全年应纳所得税额少于已预缴税额：

  借：应交税金-应交企业所得税（其他应收款--应收多缴所得税款）
　　贷：以前年度损益调整

7.重新分配利润

  借：以前年度损益调整
    贷：利润分配-未分配利润

8.经税务机关审核批准退还多缴税款：

  借：银行存款
    贷：应交税金-应交企业所得税（其他应收款--应收多缴所得税款）

9.对多缴所得税额不办理退税，用以抵缴下年度预缴所得税：

  借：所得税
    贷：应交税金-应交企业所得税（其他应收款--应收多缴所得税款）

10.免税企业也要做分录：

  借：所得税
    贷：应交税金--应交所得税
  借：应交税金--应交所得税
　　 贷：资本公积
　　借：本年利润
　　　贷：所得税


21、固定资产管理制度不完善

固定资产管理部门不明确，管理责任人不到位，未能建立固定资产台账和卡片，或者财务部门建立了固定资产卡片，但各使用部门未建立固定资产卡片进行管理。造成固定资产盘点的困难，固定资产实物资产的购置和转移也未见相应完备的手续。

分析与研究

《企业会计制度》第二十六条规定： 企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。 企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。

为了加强企业内部的控制和管理，应建立固定资产的管理部门（具体分类或实际使用部门）、使用单位和会计部门的三级明细卡片的管理（具体固定资产的名称、型号规格、使用位置、成本价值以及预计使用年限和净残值、每月应计提折旧数额。以及使用期间的改造更新和修理记录（此部分应由使用管理部门填写）；
为了加强固定资产的管理提别是可以移动使用的固定资产的管理，应制定定期清查的管理制度，由管理部门依照执行，发现丢失和损坏，及时报请权力部门按规定处理。

22、增值税的核算不规范，未按规定进行相关明细核算，造成增值税核算混乱，给税务检查时核实应纳税款带来麻烦。

二级明细科目：应交增值税、未交增值税
应交增值税借方三级明细科目：
①进项税额：记录购入货物及应税劳务而支付准予从销项税额中抵扣的增值税额
②已交税金：核算企业当月上交本月的增值税额
③转出未交增值税：记录月终转出未交增值税额
④减免税款：记录直接减免的增值税额
⑤出口抵减内销产品应纳税额：记录按免、抵退办法计算的出口货物的免抵增值税额

应交增值税贷方三级明细科目：
①销项税额：记录销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额
②进项税额转出：记录购进货物在产品、产成品发生非正常损失，以及购进货物改变用途等其他原因不应从销项税额抵扣、应转出的进项税额
③转出多交增值税：记录月终转出多交的增值税
④出口退税：记录出口适用零税率的货物，凭出口报关单等向税务机关办退收到的税额

分析与研究

《企业会计制度》会计科目使用说明：

2171 应交税金

二、本科目应当设置以下明细科目：
（一）应交增值税
企业应在“应交增值税”明细账内，设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”等专栏，并按规定进行核算。小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置上述专栏。
（二）未交增值税
……………………

《企业会计准则应用指南》—会计科目和主要账务处理

2221 应交税费
……………………
　二、本科目可按应交的税费项目进行明细核算。
应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。
……………………

企业发生的应交增值税应税项目经济事项，应遵循《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，按照上述规定进行会计核算。

《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》从2004年1月1日开始实行，涉及增值税的有关会计核算事项，请注意根据相关规定处理。

23、行政部门领用原材料、非正常损耗原材料，原材料所负担的进项税额并没有做转出处理。

分析与研究

《增值税暂行条例》第十条规定： 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣： 
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。 

所述“行政部门领用原材料”、“非正常损耗原材料”分别属于上述第（一）项和第（二）项的情形，该项原材料的进项税额应作转出，随同原材料的购入成本计入相应的费用和“营业外支出”科目。

24、销售废料，没有计提并缴纳增值税

分析与研究

《增值税暂行条例》第一条规定，在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
《增值税暂行条例》第二条第（一）款规定，纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。第（二）款第3项规定，纳税人销售或者进口图书、报纸、杂志，税率为13%。
《财政部、税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。报废设备经拆除后变卖残料，其性质、功能已与原设备不同，按照（财税〔2009〕9号）规定，应当按照适用税率征收增值税。
因此，单位和个人销售这些货物，应当缴纳增值税。生产过程中产生的下脚料、报废设备残料以及旧书籍、报纸适用的税率应按照法规的规定确定：
综合上述分析，一般纳税人销售下脚料、报废设备的残料、旧书籍、报纸，应按照适用税率缴纳增值税，适用税率为：下脚料、报废设备的残料为17%；旧书籍、报纸为13%。

25、固定资产、库存商品年末未进行全面盘点。

分析与研究
　
《企业财务会计报告条例》第二十条规定： 企业在编制年度财务会计报告前，应当按照下列规定，全面清查资产、核实债务：
（一）结算款项，包括应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；
（二）原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；
（三）各项投资是否存在，投资收益是否按照统一的会计制度规定进行确认和计量；
（四）房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致；
（五）在建工程的实际发生额与账面记录是否一致；
（六）需要清查、核实的其他内容。
企业通过前款规定的清查、核实，查明财产物资的实存数量与账面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。
第二十一条规定： 企业在编制财务会计报告前，除应当全面清查资产、核实债务外，还应当完成下列工作：
（一）核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符；
（二）依照本条例规定的结账日进行结账，结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额；
（三）检查相关的会计核算是否按照统一的会计制度的规定进行；
（四）对于统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理；
（五）检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。 　　在前款规定工作中发现问题的，应当按照统一的会计制度的规定进行处理。
第二十二条 企业编制年度和半年度财务会计报告时，对经查实后的资产、负债有变动的，应当按照资产、负债的确认和计量标准进行确认和计量，并按照统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。

从企业内部控制的需要和要求，对企业的所有的财产和物资应建立和实施定期盘点和清查核实，不仅仅是编制财务会计报告的要求，同时更应是加强企业内部管理的重要组成内容。同样注册会计师在审计过程中应依照上述要求履行必要的审计程序，验证资产负债的存在性和所有权的归属性，取得审计证据。

26、月末货到票未到的原材料未暂估入账，或虽进行暂估入账，但把相关的进项税额也暂估在内，若该批材料当年耗用，对当年的销售成本造成影响。

正确的暂估入库会计分录：

①收入货物的当月末（只暂估原材料，不暂估增值税）
借：原材料
贷：应付账款--暂估应付款

②下月初用红字冲销

③收到发票时：
借：原材料
应交税费--应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款

分析与研究

《企业会计制度》1201物资采购
…………………………
三、物资采购的主要账务处理如下：
…………………………
（七）月度终了，企业应将仓库转来的外购收料凭证，按原材料科目并分别下列不同情况进行汇总
…………………………
2.对于尚未收到发票账单的收料凭证，应当分别材料科目，抄列清单，并按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等科目，贷记“应付账款—暂估应付账款”科目，下月初用红字做同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序，借记本科目和“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。

《企业会计准则——应用指南》会计科目和主要账务处理

1401材料采购
…………………………
（二）期末，企业应将仓库转来的外购收料凭证，分别下列不同情况进行处理：
…………………………
2、对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记“应付账款—暂估应付账款”科目，下期初做相反的记录予以冲回。下期收到发票账单的收料凭证，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。

企业发生未收到发票账单的物资材料，办理暂估入库应按上述规定进行会计处理。

27. 董事费收入做工资表发放。

个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”
在计算个人所得税时，不能按工资薪金所得走，而应该按劳务报酬所得来计算。
在计算企业所得税时，该费用不能计入工资总额，不能工资表发放，而应由该董事到税局代开劳务发票，企业凭票计入成本费用。

分析与研究

税务总局国税发[2009]121号 《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知 》
    
近期，部分地区反映个人所得税若干政策执行口径不够明确，为公平税负，加强征管，根据《个人所得税法》及其实施条例等相关规定，现就个人所得税若干政策执行口径问题通知如下： 
一、《税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）第一条有关“双薪制”计税方法停止执行。
二、关于董事费征税问题 
（一）《税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。 
（二）个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。 
（三）《税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]214号）第一条停止执行。
…………………………

根据上述税务总局国税发[2009]121号文件的规定，所述“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入”，应按“劳务报酬所得”计缴个人所得税。
《个人所得税法》第三条规定： 个人所得税的税率：
一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五（税率表附后）。
二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）。
三、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十。
四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。
五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。

根据上述有关规定，个人担任董事取得的董事费，不能作为工资薪酬，应按“劳务报酬所得”计缴百分之二十的“个人所得税”由单位代扣代缴。

28.关联企业间的借款做其他应收款核算，利息收入和利息费用没有按权责发生制计提。

分析与研究

《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

财政部、税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知
财税[2008]121号                                                    
为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下：
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1；
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。 
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。

附1：《企业所得税法》第四十六条 
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第一百一十九条　企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。

附2：问题内容：
财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。
其中所说的企业的实际税负是怎么算的？是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率（25%）计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率？还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入？或者实际税负具体又指的什么？
回复意见：
首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。
其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税[2008]121号文件做出了限定。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
税务总局 2010/10/18

关联企业之间发生的经济事项应遵循“独立交易的原则”，因此，相互的借款行为，应按照有关的规定计算应收应付的利息。对应收应付的利息，在会计核算过程应按权责发生制原则按时计提进行会计处理。

29.外资企业与本社之间的借款利息代扣代缴税金的时点有误。

分析与研究

税务总局公告2011年第24号 关于非居民企业所得税管理若干问题的公告

依据《企业所得税法》及其实施条例（以下简称企业所得税法），就非居民企业所得税管理有关问题公告如下：
一、关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题
境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

企业如存在所述“借款利息代扣代缴税金”经济事项，应遵照公告的规定严格执行

30.财务软件计入无形资产按什么期间摊销。

税法规定无形资产如果法律规定或合同规定受益年限的，按照规定或约定年限摊销，没有的就按照不少于10年的期限摊销 
会计规定无形资产如果合同规定受益年限的，按照合同的受益年限摊销，没有的就按照不超过10年的期限摊销。所以得有个合同。
财税〔2008〕1号  财政部税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知规定企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。

分析与研究

《企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
　　第六十六条规定，无形资产按照以下方法确定计税基础：
　　（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
　　无形资产的摊销年限不得低于10年。
　　作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。

　　根据上述规定，财务软件应属于上述无形资产，可按无形资产进行摊销。 
　　此外，根据《财政部、税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）文件规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。（但此后财税[2012]27号 财政部 税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知中又明确上述优惠政策，第一条第（一）项至第（九）项自2011年1月1日起停止执行。是否经过税务机关批准仍可执行此规定不详）