前 言
近期，网上有“30个审计中发现的会计核算错误及相关正确处理”一文被多人转载。分析此文大约是2012年年末或2013年年初上网，作者可能是某会计师事务所的注册会计师。文中内容涉及企业许多经济事项的会计核算和税务的处理，作者大多是引用《企业会计制度》的规定（也有涉及《企业会计准则—应用指南》的规定要求内容）指出执行中的错误处理方法并提出正确地处理意见。为了更好地向从事财务会计工作提供改进工作的帮助，根据个人的理解，对原文指出的经济事项，依据《企业会计制度》和现行《企业会计准则》及其应用指南和会计科目使用说明，提出个人对该经济事项应遵守的法规规定作为补充以“分析与研究”的形式供给同仁参考商榷，如有不足或错误请提出宝贵意见（注：本文中各项下除“分析与研究”部分为本人整理列示，其余全部保留原作内容）
经过整理的审计中经常出现的会计核算错误，绝大部分适于执行企业会计制度的内外资企业。有一些是他人的整理的资料，有一些是本人整理的资料，让我们共同学习一下。
审计过程中，接触过不同类型、不同规模的企业，各企业财务人员的专业能力也千差万别。财务人员在日常工作中免不了出现这样或那样的差错，但经过整理与归纳，下列失误与差错是财务人员最经常出现的，具有同性，说明这是财务工作的难点与盲点，提请大家在日常工作加以注意。我想无论如何，既然干了这一行，就该知道的就知道些，对人对己都好，和谐社会吗。说得不对的，敬请指正，非常感谢！
一、会计核算（注：以下原文无第二项，本项也缺第2小项）
1、会计科目设核算不够科学，级次设置有问题，给会计核算及财务管理带来麻烦。
在一次审计中，发现某公司的“会计科目级次复杂，最多达到9级，中间许多只有下级，没有上级，级次设置缺乏逻辑。
分析与研究：
《会计基础工作规范》第四十一条规定：“各单位根据统一会计制度的要求，在不影响会计核算要求、会计报表指标汇总和对外统一会计报表的前提下，可以根据实际情况自行设置和使用会计科目。
事业行政单位会计科目的设置和使用，应当符合统一事业行政单位会计制度的规定。
《企业会计准则——应用指南》附录—《会计科目和主要账务处理》中：
一、会计科目
会计科目和主要账务处理依据企业会计准则中确认和计量的规定制定，涵盖了各类企业的交易或者事项。企业在不违反会计准则中确认、计量和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。企业不存在的交易或者事项，可不设置相关会计科目。对于明细科目，企业可以比照本附录中的规定自行设置。会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实际情况自行确定会计科目编号。
对于会计科目以及明细科目的设置与使用，企业应依据上述规定和企业的管理体制实际情况应在充分满足管理需要和编制会计报告的前提下设置。
例如“1403原材料”科目规定：
一、本科目核算企业库存的各种材料，包括原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等的计划成本或实际成本。
收到来料加工装配业务的原料、零件等，应当设置备查簿进行登记。
二、本科目可按材料的保管地点（仓库）、材料的类别、品种和规格等进行明细核算。
………………
企业对“原材料”除可以根据需要分别设置原料及主要材料、辅助材料、外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、燃料等明细科目外，为了便于核算反映某些原材料的实际成本还可以根据企业的实际情况，可以单独设置该原材料的实际采购成本或其材料成本差异，但不宜过多。
3、采购材料直接入成本，未通过原材料核算
购买原材料直接列入“生产成本”科目，这样，不符合原材料核算的规定。
分析与研究
《企业会计准则——应用指南》会计科目使用说明规定：
1401 材料采购
一、本科目核算企业采用计划成本进行材料日常核算而购入材料的采购成本。
采用实际成本进行材料日常核算的，购入材料的采购成本，通过“在途物资”科目核算。
委托外单位加工材料、商品的加工成本，通过“委托加工物资”科目核算。
企业购入的工程用材料，通过“工程物资”科目核算。
二、本科目应当按照供应单位和物资品种进行明细核算。
1402 在途物资
一、本科目核算企业采用实际成本（或进价）进行材料（或商品）日常核算，货款已付尚未验收入库的购入材料或商品的采购成本。
二、本科目应当按照供应单位进行明细核算。
《企业会计制度》设置“1201物资采购”科目，核算内容与要求，基本同于上述“1401材料采购”和“1402在途物资”的规定。
1、企业根据生产经营活动的需要，购入或采购的原材料等物资，为了正确核算采购物资的采购成本以及核算反映物资的采购数量及采购成本和使用情况，不论进入仓库管理或是直接进入使用单位生产车间，企业均应通过上述科目核算。直接进入使用单位生产车间的物资，应由使用单位生产车间开具领料单，按物资领用有关规定进行核算，不应直接计入成本。
2、按《企业会计准则——应用指南》附录—《会计科目和主要账务处理》规定，企业“非常损失”计入“6711营业外支出”科目（《企业会计制度》的会计处理相同）。
4、购进货物在途中发生非正常损失，未进行增值税进项税额转出
运输途中正常的损耗计入当批材料的采购成本。如果是运输途中的非正常损耗，根据《增值税暂行条例》第十条“非正常损失的购进货物的进项税额不得从销项税额中抵扣”的规定，货物所含进项税额不能申报抵扣。有关账务处理如下：
①购进货物付款时：
借：在途材料
应交税费----应交增值税（进项税额）
贷：银行存款
②确认购进货物被盗后
借：待处理财产损益--待处理流动资产损益（该科目年终不留余额）
贷：材料采购
应交税费----应交增值税（进项税额转出）
分析与研究
《增值税暂行条例》第十条规定： “下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
《增值税暂行条例实施细则》第二十四条规定： 条例第十条第（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。
原文中所列述会计分录：
1、应根据企业设置使用会计科目进行会计处理（如《企业会计准则》设立的会计科目“在途物资”和“材料采购”分别核算采用计划成本和实际成本的采购物资）。
2、计入“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目的“进项税额转出”仅为非正常损失物资对应的进项税额部分。
按《企业会计准则——应用指南》会计科目使用说明规定当期发生的“非常损失”应计入“6711营业外支出”科目，其数额应为采购成本与相应的进项税额的合计数额。（注：《企业会计制度》5601营业外支出科目核算范围也包括期间发生的“非常损失”事项）。
5、已核销的坏账收回时进行错误的会计处理，并且未调增应纳税所得额
①错误的处理方法为，
借：银行存款
贷：坏账准备
②正确的处理方法为，
借：应收账款
贷：坏账准备
借：银行存款
贷：应收账款
分析与研究
《企业会计准则—应用指南》会计科目使用说明规定：
1231 坏账准备
一、本科目核算企业应收款项的坏账准备。
………………
三、坏账准备的主要账务处理。 ………………
（三）已确认并转销的应收款项以后又收回的，应按实际收回的金额，借记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目，贷记本科目；同时，借记“银行存款”科目，贷记“应收票据”、“应收账款”、“预付账款”、“应收分保账款”、“其他应收款”、“长期应收款”等科目。
对于已确认并转销的应收款项以后又收回的，也可以按照实际收回的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。
由于在上述会计处理过程中，按照规定已经贷记“坏账准备”科目，期末按应收款项余额计算调整当期计提数额时，则减少了计提数即相对增加了当期应纳税所得额。
假如“已确认并转销的应收款项”转销时间属于以前年份，为了全面反映经济事项的会计处理的全过程，我个人认为似乎也可以作以下会计分录：借记原应收款项科目，贷记“以前年度损益调整”科目。同时借记“银行存款”科目，贷记原应收款项科目。由于上述调整以前年度损益调整，需要计算调整应纳所得税费用，在上述会计分录后，借记“以前年度损益调整”科目，贷记“应交税费—应交所得税”科目。
6、购买汽车的全部税费均列入了固定资产价值
购买汽车，除了车子本身价款外，还包含哪些？ “固定资产－汽车”的原始价值应包括购车价款、车辆购置税、车险、车子装潢等购买时所发生的费用。实务中很多企业将车船使用税也计入了汽车价值，车船使用税应列入“管理费用”的科目核算。
分析与研究
《企业会计准则第4号—固定资产》第七条规定：“ 固定资产应当按照成本进行初始计量。”
第八条规定：“ 外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。…………”
《企业会计制度》第二十七条规定： 固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定：
(一)购置的不需要经过建造过程即可使用的固定资产，技实际支付的买价、包装费、运输费、安装成本、交纳的有关税金等，作为入账价值。 外商投资企业因采购国产设备而收到税务机关退还的增值税款，冲减固定资产的入账价值。
…………………………
《企业会计准则—应用指南》—会计科目主要账务处理、《企业会计制度》—会计科目使用说明中，“管理费用”的内容范围均说明包括含有车船使用税。
按照上述有关规定，车船使用税是对单位和个人使用的车辆和船只按年征收、分期缴纳的税收。车船使用税是车船使用过程的税收，不属于该车船的购置价值，且在制度中已明确列示，因此“车船使用税”不应计入固定资产车辆的采购成本。
7、固定资产入账没有取得合法的入账依据
根据《企业会计制度》第二十七条规定：固定资产在取得时，应按取得时的成本入账。取得时的成本包括买价、进口关税、运输和保险等相关费用，以及为使固定资产达到预定可使用状态前所必要的支出。固定资产取得时的成本应当根据具体情况分别确定。若无法取得固定资产购置时的正规票据等真实凭据，可以评估入账，并可以按照评估入账的价值计提折旧，但是在税务处理上不能在税前扣除。
分析与研究
《会计基础工作规范》第三十七条规定：“各单位发生的下列事项，应当及时办理会计手续、进行会计核算：
（一）款项和有价证券的收付；
（二）财物的收发、增减和使用；
（三）债权债务的发生和结算；
（四）资本、基金的增减；
（五）收入、支出、费用、成本的计算；
（六）财务成果的计算和处理；
（七）其他需要办理会计手续、进行会计核算的事项。”
《会计基础工作规范》第四十七条规定：“各单位办理本规范第三十七条规定的事项，必须取得或者填制原始凭证，并及时送交会计机构。
《税收征收管理法》第十九条规定：“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置账簿，根据合法、有效凭证记账，进行核算。”
所述“没有取得合法的入账依据”，不仅不能对固定资产的价值给于确认和计量（同样也适用于发生所有的经济事项的会计处理均应有合法的入账依据合法的凭证）。
固定资产可以经主管税务部门同意按照评估价值价值计算计提折旧，俟取得实际入账价值时予以调整。
8、土地入账混淆记入“固定资产”与“无形资产”，土地应区分下列情况入账
①行政划拨的土地
A、是以前行政划拨，后来评估作价投资等形成的土地，由于没有使用期，所以不能摊销折旧，作为固定资产管理，单独入账。
B、行政划拨，未作价投资的，不进行会计处理，但实物视同固定资产管理。
②土地使用权
A、《企业会计制度》下的会计处理
企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。
企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本，完工后再一同转入固定资产入账。
B、新会计准则下的会计处理
新会计准则及指南规定：购入自用的土地使用权通常应确认为无形资产；企业外购土地及建筑物支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配，分别确认为无形资产和固定资产；如果地上建筑物与土地使用权之间确实难以合理区分的，其土地使用权价值仍应确认为固定资产原价。
分析与研究
《国有土地使用权出让和转让暂行条例》有以下规定：
第三条 境内外的公司、企业、其他组织和个人，除法律另有规定者外，均可依照本条例的规定取得土地使用权，进行土地开发、利用、经营。
第四条依照本条例的规定取得土地使用权的土地使用者，其使用权在使用年限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动，合法权益受法律保护。
第八条 土地使用权出让是指以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向支付土地使用权出让金的行为。
土地使用权出让应当签订出让合同。
第十二条 土地使用权出让最高年限按下列用途确定：
（一）居住用地七十年；
（二）工业用地五十年；
（三）教育、科技、文化、卫生、体育用地五十年；
（四）商业、旅游、娱乐用地四十年；
（五）综合或者其他用地五十年。
第十九条 土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得转让。
第二十条 土地使用权转让应当签订转让合同。
第二十二条 土地使用者通过转让方式取得的土地使用权，其使用年限为土地使用权出让合同规定的使用年限减去原土地使用者已使用年限后的剩余年限。
第二十三条 土地使用权转让时，其地上建筑物、其他附着物所有权随之转让。
第二十四条 地上建筑物、其他附着物的所有人或者共有人，享有该建筑物、附着物使用范围内的土地使用权。土地使用者转让地上建筑物、其他附着物所有权时，其使用范围内的土地使用权随之转让，但地上建筑物、其他附着物作为动产转让的除外。
第二十五条 土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权转让，应当按照规定办理过户登记。土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权分割转让的，应当经市、县人民土地管理部门和房产管理部门批准，并依照规定办理过户登记。
第二十八条 土地使用权出租是指土地使用者作为出租人将土地使用权随同地上建筑物、其他附着物租赁给承租人使用，由承租人向出租人支付租金的行为。未按土地使用权出让合同规定的期限和条件投资开发、利用土地的，土地使用权不得出租。
第二十九条 土地使用权出租，出租人与承租人应当签订租赁合同。租赁合同不得违背法律、法规和土地使用权出让合同的规定。
第四十三条 划拨土地使用权是指土地使用者通过各种方式依法无偿取得的土地使用权。前款土地使用者应当依照《城镇土地使用税暂行条例》的规定缴纳土地使用税。
第四十四条 划拨土地使用权，除本条例第四十五条规定的情况外，不得转让、出租、抵押。
第四十五条 符合下列条件的，经市、县人民土地管理部门和房产管理部门批准，其划拨土地使用权和地上建筑物、其他附着物所有权可以转让、出租、抵押：
（一）土地使用者为公司、企业、其他经济组织和个人；
（二）领有国有土地使用证；
（三）具有地上建筑物、其他附着物合法的产权证明；
（四）依照本条例第二章的规定签订土地使用权出让合同，向当地市、县人民补交土地使用权出让金或者以转让、出租、抵押所获效益抵交土地使用权出让金。
转让、出租、抵押前款划拨土地使用权的，分别依照本条例第三章、第四章和第五章的规定办理。
第四十六条 对未经批准擅自转让、出租、抵押划拨土地使用权的单位和个人，市、县人民土地管理部门应当没收其非法收入，并根据情节处以罚款。
由上述规定可知，“划拨土地使用权”是土地使用者（主要是国有企业以及其他事业单位、机关团体等）按指定用途经土地管理部门批准无偿取得的“土地使用权”，因此企业持有使用的土地及其土地使用权无需以价值形态反映于会计核算的“资产”范畴。仅在使用期间应按规定缴纳土地使用税。
企业改制为股份有限公司或其他以股权形式入股组建的经营单位，在改制过程中按规定经中介机构评估计价，将“土地使用权”计价作为股本。其“土地使用权”改建单位按相应年限分期摊销计入成本费用。
现国有企业账面“固定资产”中存在的“土地”项目，是历史形成的遗留问题（原企业单位经批准向农村计提或个人购入土地支付的各种补偿，未计入相应的建设项目价值，作为“土地”价值入账，按规定可不计提折旧）。
另一种情况是按统一布置，在历次“清产核资”过程中对企业占用土地经评估计价或增值的账面的价值。
因此对企业会计核算账面存在的固定资产—土地、无形资产—土地使用权和实际无偿持有的“划拨土地使用权”在审计过程中应根据企业的实际组织形式和核算体系进行进行确认和计量。
《企业会计制度》第四十七条规定：“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。”
《企业会计制度》会计科目使用说明：
“1801无形资产”
二——（七）、企业购入的土地使用权，或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款作为实际成本，并作为无形资产和算；待该项土地时再将其账面价值转入相关在建工程（房地产开发企业将需开发的土地使用权账面价值转入存货项目）。”
………………
三——（三）、企业购入的土地使用权或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，按照实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目，并按本制度，
《企业会计准则第6号—无形资产》应用指南其中规定
六、土地使用权的处理
企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应当将其转为投资性房地产。
自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。
企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。
企业对持有的“无形资产-土地使用权”、“划拨土地使用权”以及在固定资产中存在的土地项目应按照企业的组织性质根据上述有关规定进行会计核算。
9、银行借款未按权责发生制原则计提利息
对于银行利息的会计处理，一般是根据银行寄来的利息扣款凭证直接进财务费用，年终对于银行未扣款的利息则不予以处理，一是不符合权责发生制原则，二则存在税务风险。
分析与研究
《企业会计制度》第十一条 规定：企业在会计核算时，应当遵循以下基本原则：
……………………
(八)企业的会计核算应当以权责发生制为基础。凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。
……………………
《企业会计准则—基本准则》第九条规定：企业应当一权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。
根据上述规定，为了正确计算反映期间经营成果，企业对向银行或其他金融机构借入的款项，不论支付的形式和时间，均应遵照权责发生制的原则根据合同利率按月计算应付利息，按规定分配计入相关成本费用或项目成本。
10、长期借款会计核算未包含应付利息
长期借款的核算，按照会计制度规定，长期借款核算内容应包括借款本金和应计利息。有些公司在核算长期借款时，长期借款科目只含本金，应付利息列入其他应付款。流动负债和长期负债界限不清。
分析与研究
《企业会计制度》会计科目使用说明：
2301 长期借款
其中
七、企业发生的借款费用（包括利息、汇兑损失等），应按照上述规定，分别计入有关科目；属于筹建期间的，计入长期待摊费用，借记“长期待摊费用”科目。贷记本科目；属于生产经营期间的，计入财务费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目；属于发生的与固定资产购建有关的专门借款的借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前按规定应予以资本化的，借记“在建工程”科目，贷记本科目；固定资产达到预定可使用状态后所发生的借款费用以及按规定不能予以资本化借款费用，借记“财务费用”科目，贷记本科目。九、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款本息。
《企业会计准则—应用指南》会计科目和主要账务处理
2501 长期借款
一、本科目核算企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上（不含1年）的各项借款。
二、本科目可按贷款单位和贷款种类，分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算。
三、长期借款的主要账务处理。
（一）企业借入长期借款，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目（本金）。如存在差额，还应借记本科目（利息调整）。
（二）资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记本科目（利息调整）。
实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。
（三）归还的长期借款本金，借记本科目（本金），贷记“银行存款”科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目，贷记或借记本科目（利息调整）。
四、本科目期末贷方余额，反映企业尚未偿还的长期借款。
企业发生存在的长期借款的利息计提、分配相关具体事项可详见《企业会计制度》或《企业会计准则第17号借款费用》的规定并依照处理。
1
对“30个审计中发现的会计核算错误及相关正确处理”一文的补充（二）
11、在计提应付工资时反映代扣款项
有些公司在计提工资时，体现代扣社会保险和个人所得税等项目，借：管理费用，贷：应交税金-应交个人所得税，贷：应付工资，而不是在实际发放时的分录中反映扣款，造成“应付工资”科目的贷方与计入各成本费用中的“工资”明细科目金额不符，不利于统计相关数据。
分析与研究
《企业会计制度》会计科目使用说明：
2151 应付工资
一、本科目核算企业应付给职工的工资总额。包括在工资总额内的各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应当通过本科目核算。不包括在工资总额内的发给职工的款项，如医药费、福利补助、退休费等，不在本科目核算。
二、企业应按照劳动工资制度的规定，根据考勤记录、工时记录、产量记录、工资标准、工资等级等，编制“工资单”(亦称工资结算单、工资表、工资计算表等)，计算各种工资。“工资单”的格式和内容，由企业根据实际情况自行规定。
三、财务会计部门应将“工资单”进行汇总，编制“工资汇总表”，按规定手续向银行提取现金，借记“现金”科目，贷记“银行存款”科目。
支付工资时，借记本科目，贷记“现金”科目。从应付工资中扣还的各种款项(如代垫的房租、家属药费、个人所得税等)，借记本科目，贷记“其他应收款”、“应交税金──应交个人所得税”等科目。职工在规定期限内未领取的工资，由发放的单位及时交回财务会计部门，借记“现金”科目，贷记“其他应付款”科目。
企业按规定将应发给职工的住房补贴专户存储时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
四、月度终了，应将本月应发的工资进行分配
………………
五、企业应当设置“应付工资明细账”，按照职工类别分设账页，按照工资的组成内容分设专栏，根据“工资单”或“工资汇总表”进行登记。
六、本科目期末一般应无余额，如果企业本月实发工资是按上月考勤记录计算的，实发工资与按本月考勤记录计算的应付工资的差额，即为本科目的期末余额。如果企业实发工资与应付工资相差不大的，也可以按本月实发工资作为应付工资进行分配，这样本科目期末即无余额。如果不是由于上述原因引起的应付工资大于实发工资的，期末贷方余额反映为工资结余。
《企业会计准则—应用指南》-会计科目和主要账务处理
2211应付职工薪酬
四、企业发放职工薪酬的主要账务处理
（一）向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项（代垫的家属药费、个人所得税等）等，借记本科目，贷记“银行存款”、“库存现金”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。
………………
企业发放应付职工工资或职工薪酬时，同时扣除应扣代缴的保险金、住房公积金、应缴的个人所得税等，应依据上述规定进行会计处理。
12、在计提奖金时，未通过“应付工资”核算
在计提员工奖金时，不是通过应付工资科目进行核算，而是通过其他应付款核算，或直接支取现金，科目使用不当，也不利于统计。
分析与研究
《企业会计制度》会计科目使用说明：
2151应付工资
一、本科目核算企业应付给职工的工资总额。包括在总额内的各种工资、奖金、津贴等，不论是否在当月支付，都应当通过本科目核算。比包括在工资总额内的发给职工的款项，如医药费、福利补助、退休费等，不在本科目核算。
《企业会计准则—应用指南》会计科目与主要账务处理：
2211 应付职工薪酬
一、本科目核算企业根据有关规定应付给职工的各种薪酬。
企业（外商）按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金。也在本科目核算。
《企业会计制度》的“应付工资”科目的核算范围是反映应支付职工工资总额范围，现行《企业会计准则》的的核算范围是“应付给职工的各种薪酬”， “应付职工薪酬”的支付核算范围远远大于《应付职工工资总额》的支付核算范围，但向职工支付发放的薪金，不论是执行何种会计制度，为了全面反映企业期间应付职工劳动报酬数额及其构成的内容均应分别通过“应付职工薪酬”或“应付工资”科目核算反映。
13、代缴社保未实行挂账处理
每月缴纳职工社保时，包括个人应缴部分，全额计入“生产成本—基本养老保险”等，在发放工资时，把个人扣款再冲销“生产成本”。如此核算，已缴数及实扣数是否一致，无法核对。
分析与研究
执行《企业会计制度》企业代缴“社保”和住房公积金或个人应缴个人所得税时的会计处理：
计提或分配当月应付职工工资时，借记“生产成本”及相关费用等科目，贷记“应付工资”科目。
发放工资时，借记“应付工资”，贷记“银行存款”或“库存现金”、“其他应交款—应缴住房公积金”、“应交税金—应交个人所得税”等科目。
执行《企业会计准则》企业代缴“社保”和住房公积金或个人应缴个人所得税时的会计处理：
计提或分配当月应付职工工资时，借记“生产成本”及相关费用等科目，贷记“应付职工薪酬”科目。
发放工资时，借记“应付职工薪酬”， 贷记“银行存款”或“库存现金”、“其他应交款—应缴住房公积金”、“应交税金—应交个人所得税”等科目。
14、部分税金未通过应交税金核算
按照税法规定，只有如关税、印花税和耕地占用税等直接计算交纳的税金不通过“应交税金”科目核算。其他税金应通过应交税金核算，很多公司的房产税、土地使用税、个人所得税未通过该科目核算。
分析与研究
《企业会计制度》—会计科目使用说明
2171 应交税金
一、本科目核算企业应缴纳的各种税金，如增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、个人所得税等。企业缴纳的印花税、耕地占用税以及其他不需要预计应缴数的税金，不在本科目核算。
《企业会计准则—应用指南》—会计科目和主要账务处理
2221 应交税费
一、本科目核算企业按照税法等规定计算应缴纳的各种税费，包括增值税、消费税、营业税、所得税、资源税、土地增值税、城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税、教育费附加、矿产资源补偿费等。
企业代扣代交的个人所得税等，也通过本科目核算。
企业发生的应交税金，应分别按上述的规定进行会计核算。
15、城建税及教育费附加没有按权责发生制走主营业务税金及附加，却按收付实现制记账直接走管理费用。
分析与研究
《城市维护建设税暂行条例》第二条规定：凡缴纳产品税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税。
第三条规定 城市维护建设税，以纳税人实际缴纳的产品税、增值税、营业税税额为计税依据，分别与产品税、增值税、营业税同时缴纳。
《企业会计制度》会计科目使用说明：
2171 应交税金
（八）应交城市维护建设税
1、企业按规定计算出应缴纳的城市维护建设税，借记“主营业务税金及附加” 等科目，贷记本科目（应交城市维护建设税）。
2176 其他应交款
一、本科目核算企业出应交税金、应付股利等以外的各种应交的款项，包括应交的教育费附加、矿产资源补偿费、应缴住房公积金等。
二、按规定计算出应缴纳的各种款项，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“管理费用”等科目，贷记本科目；缴纳时，借记本科目，贷记“银行存款”科目。
《企业会计准则——应用指南》—会计科目和主要账务处理
2221 应交税费
……………………
四、企业按规定计算应交的消费税、营业税、资源税、城市维护建设税、教育费附加等，借记“营业税金及附加”科目，贷记本科目。实际缴纳时，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。
由上述规定可知，城市维护建设税和教育费附加，均应在每月月末按规定计算应交城市维护建设税和教育费附加的数额，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税金”、 “其他应交款”或借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费”科目。不应于实际缴纳时直接计入相关的税费科目。
16、外资企业的出口退税中的免抵税额没有及时按规定缴纳附加税。
根据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发〔2010〕35号），自2010年12月1日起，将外商投资企业、外国企业及外籍个人（以下简称外资企业）纳入城市维护建设税和教育费附加的征收范围。
根据《财政部税务总局关于生产企业出口货物实行免抵退税办法后有关城市维护建设税教育费附加政策的通知》（财税[2005]25号）规定，生产企业出口货物全面实行免抵退税办法后，经税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围，分别按规定的税(费)率征收城市维护建设税和教育费附加。通知自2005年1月1日起执行。
请注意，其中规定的“经税务局正式审核批准的当期免抵的增值税税额应纳入城市维护建设税和教育费附加的计征范围”也就是说，国税局什么时候批复的免抵税额，那么也就是什么时候缴纳城建税和教育费附加。如果国税局是2010年12月份审核批复了11月份的出口退税数据，那应该在11月份能计提就计提附加税，依次类推。
分析与研究
财政部、税务总局《关于对外资企业征收城市维护建设税和教育费附加有关问题的通知》 财税[2010]103号 2010-11-04
根据《国务院关于统一内外资企业和个人城市维护建设税和教育费附加制度的通知》（国发[2010]35号）决定，自2010年12月1日起，对外商投资企业、外国企业及外籍个人（以下简称外资企业）征收城市维护建设税和教育费附加。现将有关问题通知如下：
对外资企业2010年12月1日（含）之后发生纳税义务的增值税、消费税、营业税（以下简称“三税”）征收城市维护建设税和教育费附加；对外资企业2010年12月1日之前发生纳税义务的“三税”，不征收城市维护建设税和教育费附加。
各级财政、税务机关要增强服务意识，加强政策宣传，做好征管工作。对政策执行中遇到的问题，要认真研究，妥善解决，重大问题及时上报财政部、税务总局。
根据上述财税【2010】103号文件的规定，对外资企业2010年12月1日（含）之后发生纳税义务的增值税、消费税、营业税均应按规定计缴“城市维护维护税”和“教育费附加”。
16、工资薪金与职工福利费应划分清楚。
财企[2009]242号关于企业加强职工福利费财务管理的通知规定企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费（年金）、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利。
税务总局公告2012年第15号规定企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。
分析与研究
《企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
根据上述规定，企业期间发生的福利费支出，无论是执行《企业会计制度》在《应付福利费》，还是执行《企业会计准则》在《应付职工薪酬》科目核算反映福利费支出，期末计算“应纳税所得额”时，应按上述条例规定“不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除”。
企业期间的职工福利费支出，应依照《企业财务通则》要求和以下文件规定控制和核算，严格区分工资性支出和福利性支出。
财政部《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》财企【2009】242号
为加强企业职工福利费财务管理，维护正常的收入分配秩序，保护、股东、企业和职工的合法权益，根据《公司法》、《企业财务通则》(财政部令第41号)等有关精神，现通知如下：
一、企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利：
(一)为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支出、符合有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。
(二)企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。
(三)职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。
(四)离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。企业重组涉及的离退休人员统筹外费用，按照《财政部关于企业重组有关职工安置费用财务管理问题的通知》(财企[2009]117号)执行。另有规定的，从其规定。
(五)按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。
二、企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理；尚未实行货币化的，企业发生的相关支出作为职工福利费管理，但根据有关企业住房制度政策的统一规定，不得再为职工购建住房。
企业给职工发放的节日补助、未统一供餐而按月发放的午餐费补贴，应当纳入工资总额管理。
三、职工福利是企业对职工劳动补偿的辅助形式，企业应当参照历史一般水平合理控制职工福利费在职工总收入的比重。按照《企业财务通则》第四十六条规定，应当由个人承担的有关支出，企业不得作为职工福利费开支。
四、企业应当逐步推进内设集体福利部门的分离，通过市场化方式解决职工福利待遇问题。同时，结合企业薪酬制度，逐步建立完整的人工成本管理制度，将职工福利纳入职工工资总额管理。
对实行年薪制等薪酬制度的企业负责人，企业应当将符合规定的各项福利性货币补贴纳入薪酬体系统筹管理，发放或支付的福利性货币补贴从其个人应发薪酬中列支。
五、企业职工福利一般应以货币形式为主。对以本企业产品和服务作为职工福利的，企业要严格控制。出资的电信、电力、交通、热力、供水、燃气等企业，将本企业产品和服务作为职工福利的，应当按商业化原则实行公平交易，不得直接供职工及其亲属免费或者低价使用。
六、企业职工福利费财务管理应当遵循以下原则和要求：
(一)制度健全。企业应当依法制订职工福利费的管理制度，并经股东会或董事会批准，明确职工福利费开支的项目、标准、审批程序、审计监督。
(二)标准合理。对企业职工福利费支出有明确规定的，企业应当严格执行。没有明确规定的，企业应当参照当地物价水平、职工收入情况、企业财务状况等要求，按照职工福利项目制订合理标准。
(三)管理科学。企业应当统筹规划职工福利费开支，实行预算控制和管理。职工福利费预算应当经过职工代表大会审议后，纳入企业财务预算，按规定批准执行，并在企业内部向职工公开相关信息。
(四)核算规范。企业发生的职工福利费，应当按规定进行明细核算，准确反映开支项目和金额。
七、企业按照企业内部管理制度，履行内部审批程序后，发生的职工福利费，按照《企业会计准则》等有关规定进行核算，并在年度财务会计报告中按规定予以披露。
在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。
八、本通知自印发之日起施行。以前有关企业职工福利费的财务规定与本通知不符的，以本通知为准。金融企业另有规定的，从其规定。
附1：财企[2009]242号是否适用企业所得税税前扣除？
税务总局 2010-01-07
问题内容：
财企[2009]242号对福利费开支所做的规定仅是财务政策的规定吗？是否适用于所得税税前扣除？它与国税函[2009]3号规定有冲突的地方，在所得税税前扣除上以何为准。如：“ 二、企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，已经实行货币化的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额，不再纳入职工福利费管理，”在所得税税前扣除上是按工资列支还是按福利费列支。
财企[2009]242号发文对象包括国务院各部委、各直属机构，应当包括税务总局，它对税务总局有约束力吗？但第七条又同时规定：“在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”第八条规定：“ 以前有关企业职工福利费的财务规定与本通知不符的，以本通知为准。”，感觉上又仅是财务核算方面的规定，不适用于税法。
回复意见：
您在我们网站上提交的纳税咨询问题收悉，现针对您所提供的信息简要回复如下：
《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企[2009]242号）是规范企业对职工福利费的财务核算，而《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）对企业工资薪金及职工福利费税前扣除的规定，二者没有从属关系，互不影响。并且财企[2009]242号文规定：“在计算应纳税所得额时，企业职工福利费财务管理同税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算纳税。”
因此，企业会计处理时参照财企[2009]242号规定，纳税处理时参照国税函[2009]3号规定。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
附2：税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知国税函[2009]3号 2009.1.4
为有效贯彻落实《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)，现就企业工资薪金和职工福利费扣除有关问题通知如下：
一、关于合理工资薪金问题
《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：
(一)企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；
(二)企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平；
(三)企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；
(四)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。
(五)有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的；
二、关于工资薪金总额问题
《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
三、关于职工福利费扣除问题
《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：
(一)尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。
(二)为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。
(三)按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。
四、关于职工福利费核算问题
企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。
五、本通知自2008年1月1日起执行。
17、将资本化支出列入当期费用
大多公司的资本化支出与费用化支出划分不严格，将固定资产支出计入当期费用。
分析与研究
《企业会计制度》第十一条规定：企业在会计核算时，应当遵循以下基本原则：
…………………………
（十一）企业的会计核算应当合理划分收益性支出与资本性支出的界限。凡指出的效益仅及于本年度（或一个营业周期）的，应当作为收益性支出；凡指出的效益及于几个会计年度（或几个营业周期）的，应当作为资本性支出。
企业如何划分和确认“收益性支出”和“资本性支出”主要是涉及“借款费用”的会计处理。
《企业会计准则第17号—借款费用》
第四条规定：企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
第五条规定：借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：
（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；
（二）借款费用已经发生；
（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
企业应依照上述规定和有关会计科目的使用说明进行会计处理。
18、本年列支以前年度的损益未通过“以前年度损益调整”科目
有些公司当年补提以前年度少提折旧或列支以前年度费用，未按会计制度规定通过“以前年度损益”核算，而是直接入本年度成本费用科目。
分析与研究
《企业会计制度》会计科目使用说明
5801 以前年度损益调整
一、 本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项。企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项, 以及本年度发生的以前年度重大会计差错的调整,也在本科目核算.
二、企业调整增加的以前年度利润或调整减少的以前年度亏损,借记有关科目,贷记本 科目;企业调整减少的以前年度利润或调整增加的以前年度亏损,借记本科目,贷记有关科目。
企业由于调整增加或减少以前年度利润或亏损而相应增加的所得税, 借记本科目, 贷记 “应交税金——应交所得税” 科目； 由于调整减少或增加以前年度利润或亏损而相应减少的 所得税,作相反会计分录。
经上述调整后,应同时将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额,借记本科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目。如为借方余额,作相反会计分录，结转后本科目应无余额。
三、企业本年度发生的调整以前年度损益的事项，应当调整本年度会计报表相关项目的年初数或上年实际数；企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的调整报告年度损益的事项,应当调整报告年度会计报表相关项目的数字. 调整报告年度损益的事项,应当调整报告年度会计报表相关项目的数字。
《企业会计准则——应用指南》会计科目和主要账务处理
6901 以前年度损益调整
一、 本科目核算企业本年度发生的调整以前年度损益的事项以及本年度发现的重要前期差错更正涉及调整以前年度顺义的事项。
企业在年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发生的需要调整报告年度损益的事项, 也可以通过本科目核算。
二、以前年度损益调整的主要账务处理
（一）企业调整增加的以前年度利润或减少的以前年度亏损,借记有关科目,贷记本科目；调整减少以前年度利润或增加以前年度亏损做相反的会计分录。
（二）由于以前年度损益调整增加的所得税费用, 借记本科目, 贷记 “应交税费——应交所得税”等科目；由于以前年度损益调整减少的所得税费用做相反的会计分录。
（三）经上述调整后,应将本科目的余额转入“利润分配——未分配利润”科目。本科目如为贷方余额,借记本科目,贷记“利润分配——未分配利润”科目。如为借方余额,作相反会计分录。
三、本科目结转后应无余额。
企业存在发生以前年度损益调整的经济事项，均应按照上述规定进行会计处理，不得“直接入本年度成本费用科目”。
19、年末编制资产负债表时，一般未进行重分类
分析与研究
《企业会计制度会计报表说明》规定企业编制资产负债表时，应根据不同的会计科目具体情况按照总分类账的余额和按照科目的具体明细账户期末余额的方向归集进行分类填列
需要根据明细账户期末余额分析计算填列的资产负债表中一部分项目的“期末余额”需要根据有关明细账户的期末余额分析计算填列。一般有
1.“应收账款”项目，应根据“应收账款”账户和“预收账款”账户所属明细账户的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”账户中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。
2.“预付款项”项目，应根据“预付账款”账户和“应付账款”账户所属明细账户的期末借方余额合计数，减去“坏账准备”账户中有关预付款项计提的坏账准备期末余额后的金额填列。
3.“应付账款”项目，应根据“应付账款”账户和“预付账款”账户所属明细账户的期末贷方余额合计数填列。
4.“预收款项”项目，应根据“预收账款”账户和“应收账款”账户所属明细账户的期末贷方余额合计数填列。
5、“待摊费用”项目，应根据“待摊费用”账户和“预提费用”账户期末借方余额以及“长期待摊费用”科目中将于一年到期的部分加计填列。
6、“预提费用”项目，应根据“预提费用”的期末明细账户贷方余额填列。
执行《企业会计制度》的企业，编制资产负债表，应依据上述要求对其中相关科目进行重分类调整进行填列。
执行《企业会计准则》的企业，可参照财政部《企业会计准则讲解（2008年版）第三十一章财务报表列报（第469页）列示的资产负债表项目具体填列方法编制。其中个项目的具体填列计算分别为：
（1）根据总账科目余额填列；
（2）根据明细账科目余额计算填列；
（3）根据总账科目和明细账科目月分析计算填列；
（4）根据有关科目余额减去其备抵科目余额后的净额填列；
（5）综合运用上述填列方法分析填列。
上述第（2）项主要是要求“重分类”的项目内容。
（上述填列方法的有关具体内容可详细参阅原书列示内容。）
2
对“30个审计中发现的会计核算错误及相关正确处理”一文的补充（三）
20、次年汇算清缴时补缴所得税的会计处理未通过“以前年度损益调整”科目。
汇算清缴补缴及应退所得税常见的几种错误处理方法：
①记入营业外支出，同时进行税前扣除。
②通过“利润分配——未分配利润”科目核算。
这不符合所得税会计的要求，否定了所得税是企业的一项费用支出的属性，又将企业应付的所得税看做是企业与之间的一种分配关系，回到了所得税是利润分配的老路上去。所以此方法亦不可行。
③直接记入所得税科目。
该办法操作简单，虽没在税前扣除，但所得税科目反映的并不是本年度的所得税费用，不符合配比原则。
所得税汇算清缴后，对查出应补（退）企业所得税如何进行会计处理，以前财政部没有明文规定，但新准则出台后，对于该业务应通过“以前年度损益调整”进行核算。
5801 以前年度损益调整 （此处内容略，可见第18项）
《 “以前年度损益调整”事项涉及盈余公积补提或冲减之我见—兼谈会计制度与会计准则规定的协调》
财政部2000年12月29日颁布的《企业会计制度-2001》以及2004年4月27日 颁布的《小企业会计制度》规定:调整增加以前年度收益或调整减少以前年度亏 损的事项,及其调整减少的所得税,记入"以前年度损益调整"科目的贷方;调 整减少以前年度收益或调整增加以前年度亏损的事项,以及调整增加的所得税, 记入"以前年度损益调整"科目的借方.“以前年度损益调整”科目的贷方或借方余额,转入“利润分配——未分配利润”科目.该规定及其会计制度所附主要会计事项分录对以前年度损益调整产生的净损益未规定补提或冲减盈余公积 (法定盈余公积和法定公益金,下同).但《企业会计准则——资产负债表日后事项》《,企业会计准则——会计政策,会计估计变更和会计差错更正》对计入“以前年度损益调整’科目的事项规定均要补提或冲减盈余公积.
分析与研究
由网上下载以下“企业所得税汇算清缴会计分录”可供参考 (2009-07-11 18:58:15)
根据《企业所得税暂行条例》的规定，企业所得税按年计算，分月或分季预缴。按月（季）预缴（一般是分季度预缴），年终汇算清缴所得税的会计处理如下：
1．按月或按季计算应预缴所得税额：
借：所得税
贷：应交税金—--应交企业所得税
2. 缴纳季度所得税时：
借：应交税金—-应交企业所得税
贷：银行存款
3．跨年4月30日前汇算清缴，全年应交所得税额减去已预缴税额，正数是应补税额：
借：以前年度损益调整
贷：应交税金--应交企业所得税
4．缴纳年度汇算清应缴税款：
借：应交税金--应交企业所得税
贷：银行存款
5. 重新分配利润
借：利润分配-未分配利润
贷：以前年度损益调整
6．年度汇算清缴，如果计算出全年应纳所得税额少于已预缴税额：
借：应交税金-应交企业所得税（其他应收款--应收多缴所得税款）
贷：以前年度损益调整
7.重新分配利润
借：以前年度损益调整
贷：利润分配-未分配利润
8.经税务机关审核批准退还多缴税款：
借：银行存款
贷：应交税金-应交企业所得税（其他应收款--应收多缴所得税款）
9.对多缴所得税额不办理退税，用以抵缴下年度预缴所得税：
借：所得税
贷：应交税金-应交企业所得税（其他应收款--应收多缴所得税款）
10.免税企业也要做分录：
借：所得税
贷：应交税金--应交所得税
借：应交税金--应交所得税
贷：资本公积
借：本年利润
贷：所得税
21、固定资产管理制度不完善
固定资产管理部门不明确，管理责任人不到位，未能建立固定资产台账和卡片，或者财务部门建立了固定资产卡片，但各使用部门未建立固定资产卡片进行管理。造成固定资产盘点的困难，固定资产实物资产的购置和转移也未见相应完备的手续。
分析与研究
《企业会计制度》第二十六条规定： 企业应当根据固定资产定义，结合本企业的具体情况，制定适合于本企业的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的折旧年限、折旧方法，作为进行固定资产核算的依据。 企业制定的固定资产目录、分类方法、每类或每项固定资产的预计使用年限、预计净残值、折旧方法等，应当编制成册，并按照管理权限，经股东大会或董事会，或经理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规的规定报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地的有关固定资产目录、分类方法、预计净残值、预计使用年限、折旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应当按照上述程序，经批准后报送有关各方备案，并在会计报表附注中予以说明。 未作为固定资产管理的工具、器具等，作为低值易耗品核算。
为了加强企业内部的控制和管理，应建立固定资产的管理部门（具体分类或实际使用部门）、使用单位和会计部门的三级明细卡片的管理（具体固定资产的名称、型号规格、使用位置、成本价值以及预计使用年限和净残值、每月应计提折旧数额。以及使用期间的改造更新和修理记录（此部分应由使用管理部门填写）；
为了加强固定资产的管理提别是可以移动使用的固定资产的管理，应制定定期清查的管理制度，由管理部门依照执行，发现丢失和损坏，及时报请权力部门按规定处理。
22、增值税的核算不规范，未按规定进行相关明细核算，造成增值税核算混乱，给税务检查时核实应纳税款带来麻烦。
二级明细科目：应交增值税、未交增值税
应交增值税借方三级明细科目：
①进项税额：记录购入货物及应税劳务而支付准予从销项税额中抵扣的增值税额
②已交税金：核算企业当月上交本月的增值税额
③转出未交增值税：记录月终转出未交增值税额
④减免税款：记录直接减免的增值税额
⑤出口抵减内销产品应纳税额：记录按免、抵退办法计算的出口货物的免抵增值税额
应交增值税贷方三级明细科目：
①销项税额：记录销售货物或提供应税劳务应收取的增值税额
②进项税额转出：记录购进货物在产品、产成品发生非正常损失，以及购进货物改变用途等其他原因不应从销项税额抵扣、应转出的进项税额
③转出多交增值税：记录月终转出多交的增值税
④出口退税：记录出口适用零税率的货物，凭出口报关单等向税务机关办退收到的税额
分析与研究
《企业会计制度》会计科目使用说明：
2171 应交税金
二、本科目应当设置以下明细科目：
（一）应交增值税
企业应在“应交增值税”明细账内，设置“进项税额”、“已交税金”、“转出未交增值税”、“减免税款”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出多交增值税”等专栏，并按规定进行核算。小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置上述专栏。
（二）未交增值税
……………………
《企业会计准则应用指南》—会计科目和主要账务处理
2221 应交税费
……………………
二、本科目可按应交的税费项目进行明细核算。
应交增值税还应分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。
……………………
企业发生的应交增值税应税项目经济事项，应遵循《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，按照上述规定进行会计核算。
《营业税改征增值税试点实施办法》和《营业税改征增值税试点有关事项的规定》从2004年1月1日开始实行，涉及增值税的有关会计核算事项，请注意根据相关规定处理。
23、行政部门领用原材料、非正常损耗原材料，原材料所负担的进项税额并没有做转出处理。
分析与研究
《增值税暂行条例》第十条规定： 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；
（五）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。
所述“行政部门领用原材料”、“非正常损耗原材料”分别属于上述第（一）项和第（二）项的情形，该项原材料的进项税额应作转出，随同原材料的购入成本计入相应的费用和“营业外支出”科目。
24、销售废料，没有计提并缴纳增值税
分析与研究
《增值税暂行条例》第一条规定，在境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。
《增值税暂行条例》第二条第（一）款规定，纳税人销售或者进口货物，除本条第（二）项、第（三）项规定外，税率为17%。第（二）款第3项规定，纳税人销售或者进口图书、报纸、杂志，税率为13%。
《财政部、税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）规定，一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。报废设备经拆除后变卖残料，其性质、功能已与原设备不同，按照（财税〔2009〕9号）规定，应当按照适用税率征收增值税。
因此，单位和个人销售这些货物，应当缴纳增值税。生产过程中产生的下脚料、报废设备残料以及旧书籍、报纸适用的税率应按照法规的规定确定：
综合上述分析，一般纳税人销售下脚料、报废设备的残料、旧书籍、报纸，应按照适用税率缴纳增值税，适用税率为：下脚料、报废设备的残料为17%；旧书籍、报纸为13%。
25、固定资产、库存商品年末未进行全面盘点。
分析与研究
《企业财务会计报告条例》第二十条规定： 企业在编制年度财务会计报告前，应当按照下列规定，全面清查资产、核实债务：
（一）结算款项，包括应收款项、应付款项、应交税金等是否存在，与债务、债权单位的相应债务、债权金额是否一致；
（二）原材料、在产品、自制半成品、库存商品等各项存货的实存数量与账面数量是否一致，是否有报废损失和积压物资等；
（三）各项投资是否存在，投资收益是否按照统一的会计制度规定进行确认和计量；
（四）房屋建筑物、机器设备、运输工具等各项固定资产的实存数量与账面数量是否一致；
（五）在建工程的实际发生额与账面记录是否一致；
（六）需要清查、核实的其他内容。
企业通过前款规定的清查、核实，查明财产物资的实存数量与账面数量是否一致、各项结算款项的拖欠情况及其原因、材料物资的实际储备情况、各项投资是否达到预期目的、固定资产的使用情况及其完好程度等。企业清查、核实后，应当将清查、核实的结果及其处理办法向企业的董事会或者相应机构报告，并根据统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
企业应当在年度中间根据具体情况，对各项财产物资和结算款项进行重点抽查、轮流清查或者定期清查。
第二十一条规定： 企业在编制财务会计报告前，除应当全面清查资产、核实债务外，还应当完成下列工作：
（一）核对各会计账簿记录与会计凭证的内容、金额等是否一致，记账方向是否相符；
（二）依照本条例规定的结账日进行结账，结出有关会计账簿的余额和发生额，并核对各会计账簿之间的余额；
（三）检查相关的会计核算是否按照统一的会计制度的规定进行；
（四）对于统一的会计制度没有规定统一核算方法的交易、事项，检查其是否按照会计核算的一般原则进行确认和计量以及相关账务处理是否合理；
（五）检查是否存在因会计差错、会计政策变更等原因需要调整前期或者本期相关项目。 在前款规定工作中发现问题的，应当按照统一的会计制度的规定进行处理。
第二十二条 企业编制年度和半年度财务会计报告时，对经查实后的资产、负债有变动的，应当按照资产、负债的确认和计量标准进行确认和计量，并按照统一的会计制度的规定进行相应的会计处理。
从企业内部控制的需要和要求，对企业的所有的财产和物资应建立和实施定期盘点和清查核实，不仅仅是编制财务会计报告的要求，同时更应是加强企业内部管理的重要组成内容。同样注册会计师在审计过程中应依照上述要求履行必要的审计程序，验证资产负债的存在性和所有权的归属性，取得审计证据。
26、月末货到票未到的原材料未暂估入账，或虽进行暂估入账，但把相关的进项税额也暂估在内，若该批材料当年耗用，对当年的销售成本造成影响。
正确的暂估入库会计分录：
①收入货物的当月末（只暂估原材料，不暂估增值税）
借：原材料
贷：应付账款--暂估应付款
②下月初用红字冲销
③收到发票时：
借：原材料
应交税费--应交增值税（进项税额）
贷：应付帐款
分析与研究
《企业会计制度》1201物资采购
…………………………
三、物资采购的主要账务处理如下：
…………………………
（七）月度终了，企业应将仓库转来的外购收料凭证，按原材料科目并分别下列不同情况进行汇总
…………………………
2.对于尚未收到发票账单的收料凭证，应当分别材料科目，抄列清单，并按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”等科目，贷记“应付账款—暂估应付账款”科目，下月初用红字做同样的记录，予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序，借记本科目和“应交税金—应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”、“应付票据”等科目。
《企业会计准则——应用指南》会计科目和主要账务处理
1401材料采购
…………………………
（二）期末，企业应将仓库转来的外购收料凭证，分别下列不同情况进行处理：
…………………………
2、对于尚未收到发票账单的收料凭证，应按计划成本暂估入账，借记“原材料”、“周转材料”等科目，贷记“应付账款—暂估应付账款”科目，下期初做相反的记录予以冲回。下期收到发票账单的收料凭证，借记本科目，贷记“银行存款”、“应付账款”、“应付票据”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。
企业发生未收到发票账单的物资材料，办理暂估入库应按上述规定进行会计处理。
27. 董事费收入做工资表发放。
个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。”
在计算个人所得税时，不能按工资薪金所得走，而应该按劳务报酬所得来计算。
在计算企业所得税时，该费用不能计入工资总额，不能工资表发放，而应由该董事到税局代开劳务发票，企业凭票计入成本费用。
分析与研究
税务总局国税发[2009]121号 《关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知 》
近期，部分地区反映个人所得税若干政策执行口径不够明确，为公平税负，加强征管，根据《个人所得税法》及其实施条例等相关规定，现就个人所得税若干政策执行口径问题通知如下：
一、《税务总局关于个人所得税若干政策问题的批复》（国税函[2002]629号）第一条有关“双薪制”计税方法停止执行。
二、关于董事费征税问题
（一）《税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发[1994]89号）第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。
（二）个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。
（三）《税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》（国税发[1996]214号）第一条停止执行。
…………………………
根据上述税务总局国税发[2009]121号文件的规定，所述“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入”，应按“劳务报酬所得”计缴个人所得税。
《个人所得税法》第三条规定： 个人所得税的税率：
一、工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之三至百分之四十五（税率表附后）。
二、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得，适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率（税率表附后）。
三、稿酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十，并按应纳税额减征百分之三十。
四、劳务报酬所得，适用比例税率，税率为百分之二十。对劳务报酬所得一次收入畸高的，可以实行加成征收，具体办法由国务院规定。
五、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
根据上述有关规定，个人担任董事取得的董事费，不能作为工资薪酬，应按“劳务报酬所得”计缴百分之二十的“个人所得税”由单位代扣代缴。
28.关联企业间的借款做其他应收款核算，利息收入和利息费用没有按权责发生制计提。
分析与研究
《企业所得税法》第四十一条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。
财政部、税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知
财税[2008]121号
为规范企业利息支出税前扣除，加强企业所得税管理，根据《企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号，以下简称实施条例）第一百一十九条的规定，现将企业接受关联方债权性投资利息支出税前扣除问题通知如下：
一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
（一）金融企业，为5：1；
（二）其他企业，为2：1；
二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。
三、企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按本通知第一条有关其他企业的比例计算准予税前扣除的利息支出。
四、企业自关联方取得的不符合规定的利息收入应按照有关规定缴纳企业所得税。
附1：《企业所得税法》第四十六条
企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。
《企业所得税法实施条例》第一百一十九条 企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：
（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；
（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；
（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
企业所得税法第四十六条所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
企业所得税法第四十六条所称标准，由国务院财政、税务主管部门另行规定。
附2：问题内容：
财税[2008]121号第二条规定：“企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除”。
其中所说的企业的实际税负是怎么算的？是指当年度纳税调整并已扣除关联方的利息支出后的应纳税所得额乘以税率（25%）计算的实际应缴纳的所得税额除以营业收入这样一个税负率？还是未扣除利息支出的应纳所得税额除以营业收入？或者实际税负具体又指的什么？
回复意见：
首先关联企业之间融资利息，必须符合税法实施细则有关规定。
其次，实际税负的比较，是指同期关联企业双方税收负担的比较。由于当前企业所得税设定了许多地区优惠税率，定期减免税等，为防止关联企业借融资转移利润，减少税负。所以，财税[2008]121号文件做出了限定。
上述回复仅供参考。有关具体办理程序方面的事宜请直接向您的主管或所在地税务机关咨询。
税务总局 2010/10/18
关联企业之间发生的经济事项应遵循“独立交易的原则”，因此，相互的借款行为，应按照有关的规定计算应收应付的利息。对应收应付的利息，在会计核算过程应按权责发生制原则按时计提进行会计处理。
29.外资企业与本社之间的借款利息代扣代缴税金的时点有误。
分析与研究
税务总局公告2011年第24号 关于非居民企业所得税管理若干问题的公告
依据《企业所得税法》及其实施条例（以下简称企业所得税法），就非居民企业所得税管理有关问题公告如下：
一、关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题
境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。
如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。
企业如存在所述“借款利息代扣代缴税金”经济事项，应遵照公告的规定严格执行
30.财务软件计入无形资产按什么期间摊销。
税法规定无形资产如果法律规定或合同规定受益年限的，按照规定或约定年限摊销，没有的就按照不少于10年的期限摊销
会计规定无形资产如果合同规定受益年限的，按照合同的受益年限摊销，没有的就按照不超过10年的期限摊销。所以得有个合同。
财税〔2008〕1号 财政部税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知规定企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。
分析与研究
《企业所得税法实施条例》第六十五条规定，企业所得税法第十二条所称无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
第六十六条规定，无形资产按照以下方法确定计税基础：
（一）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
第六十七条规定：无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。
无形资产的摊销年限不得低于10年。
作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
根据上述规定，财务软件应属于上述无形资产，可按无形资产进行摊销。
此外，根据《财政部、税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）文件规定，企事业单位购进软件，凡符合固定资产或无形资产确认条件的，可以按照固定资产或无形资产进行核算，经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。（但此后财税[2012]27号 财政部 税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知中又明确上述优惠政策，第一条第（一）项至第（九）项自2011年1月1日起停止执行。是否经过税务机关批准仍可执行此规定不详）
