特殊经营模式会计处理解决之道

【案例情况】

一、同花顺：个人账户收款

（一）2008年开始采取个人账户收款方式的原因

对于金融资讯及数据服务产品，公司采取直接向个人客户销售的模式。自2007年起，公司金融资讯及数据服务产品销量剧增，付费用户数量增加。同时考虑到客户主要为证券市场中的个人投资者，付款的便利性和服务开通的及时性对于个人客户的购买决策有重大影响。2008年2月，发行人分别在建设银行、农业银行、工商银行以发行人销售经理个人名义开立了专用于货款结算的收款账户。

以该等账户收取个人客户货款，具有如下优点：（1）方便客户付款：在现有银行结算体系下，向公司账户转账存在对公业务受营业时间、网点和到款及时性的限制，网上银行支付存在部分客户没有开通网上银行支付功能的现实问题。公司委托销售经理通过个人账户代收销售款可解决无法通过前述两种方式付款的客户的付款问题，最大程度上增加了客户付款的方便性；（2）提升服务质量，控制销售风险：客户通过此付款方式付款，款项基本实时到账，公司确认后即为客户开通产品服务，提升服务质量，较好地控制销售风险。

（二）2009年逐步减少通过个人账户收款比例

委托销售经理以其个人账户代收销售款，带来了对该等账户和该部分现金资产管理的难度和相关风险。自2009年2月起，发行人已在销售过程中重点推荐、引导客户通过向公司账户转账或通过网上银行支付的方式付款，逐步减少个人收款账户的收款金额。

经发行人确认，公司2009年1-6月份期间，通过销售经理个人账户收款的情况如下表所示：

2009年2月至5月期间，通过公司的积极引导，个人账户收款金额占比下降，而个人客户收款金额未有明显降低。2009年6月公司注销了个人收款账户，当月个人客户收款金额没有发生重大不利变化；公司逐步减少个人账户收款比例，并于2009年6月注销了个人收款账户，对发行人经营成果没有产生重大不利影响。

（三）代收款行为的法律纠纷

为了能实时查询个人客户的付款情况，使个人客户付款后能立即享受公司提供的服务，杭州核新与销售经理及其配偶签署了《代收款协议书》，委托销售经理临时代公司收取个人用户通过直接汇款方式支付的款项。为履行受托义务，销售经理提供了三个个人账户专门代公司收取款项。协议已明确约定销售经理提供的个人账户仅用以代公司收取约定款项之用。除此之外，销售经理不得利用该等个人账户进行其他任何形式的存储、结算。销售经理也已确认该等个人帐户上的所有资金，无论其来源如何，均视为公司所有。个人账户代收全部款项及该等款项产生的利息收入全部归公司所有。

为进一步控制风险，发行人于2009年6月16日注销了销售经理在农业银行开立的代收款账户，于2009年6月19日注销了销售经理在工商银行、建设银行开立的代收款账户。销售经理已于账户注销日将个人账户全部款项分别转存至发行人农业银行、工商银行、建设银行账户。

经杭州核新与销售经理及其配偶共同确认，《代收款协议书》及《代收款协议书之终止协议》的签署均系三方的真实意思表示，销售经理已按照《代收款协议书之终止协议》的约定注销上述三个个人账户。在上述三个个人账户注销前，销售经理已将三个个人账户中的全部余额存入公司指定的账户。《代收款协议书》及《代收款协议书之终止协议》的签署及其履行、三个个人账户资金的归属、账户余额的转回、账户的注销以及账户注销后不存在法律纠纷或潜在纠纷。

经本所律师核查公司销售经理及其配偶签署的《代收款协议书》及《代收款协议书之终止协议》，该等协议对三个个人账户的用途、款项的归属等内容约定清晰，协议合法、有效。根据公司与销售经理及其配偶共同确认，并经本所律师核查，《代收款协议书》及《代收款协议书之终止协议》的签署及其履行、三个个人账户资金的归属、账户余额的转回、账户的注销以及账户注销后不存在法律纠纷或潜在纠纷。

（四）所得税追缴风险

经发行人确认，并经本所律师核查公司及销售经理的银行对账单，销售经理三个个人账户中的款项能够在每个工作日存入公司账户。财务部根据银行出具的收款凭据开具发票。并且在上述三个个人账户注销前，销售经理已将三个个人账户中的全部余额划入公司指定的账户。据此，本所律师认为公司委托销售经理代为收取的款项已经 如实在公司财务中反应，发行人不存在利用个人账户收款逃避纳税义务的情形，不存在因此被追缴企业所得税的风险。

此外，《代收款协议书》已明确约定销售经理提供个人账户是代公司收取款项，三个个人账户的全部资金均属于公司所有，并非销售经理的个人收入。且销售经理提供个人账户代收款项是无偿的，并未因此取得任何收入。据此，本所律师认为销售经理提供三个个人账户代收款项行为并未取得任何个人收入，不存在因此被追缴个人所得税的情形。

综上，公司及销售经理个人均不存在因此被追缴所得税的情形。

（五）账户注销后的收款情况

代收款账户注销后，公司收款方式为：A、通过公司账户接受客户汇款（网上支付与银行汇款）；B、通过首信易、快钱、支付宝第三方网上支付平台收款；C、在公司经营现场接受客户缴款。另经公司与建设银行反复沟通，2009年6月20日，建设银行开通了公司账户非工作日的速汇通业务，公司建行账户可在非工作日接受客户汇款。

经发行人确认，2009年6月-8月，发行人个人客户销售收款金额情况如下：

（六）是否违反公司法172条的解释

《公司法》第172条规定：“对公司资产，不得以任何个人名义存储。”

杭州核新与销售经理及其配偶签署的《代收款协议书》第三条已明确约定，销售经理应当在收到代收款项当日，一次性将收到的全部款项划入公司指定账户。经抽样核查公司及销售经理三个个人账户的银行对账单，三个个人账户收到的款项也能在每个工作日存入公司账户。

综上，律师认为，销售经理提供三个个人账户的行为是履行其在《代收款协议书》项下代收款项义务的一种方式，三个个人账户收到的款项也能在每个工作日存入公司账户。从性质上判断，该等行为属于代收款行为，并不以存放为目的，实质上并不违反《公司法》172条“对公司资产，不得以任何个人名义存储”的规定。

二、雏鹰农牧：现金结算

一、公司产品销售现金结算比例较高

（一）客观原因解释

公司销售的现金结算比例较高，2007年、2008年、2009年、2010年1~6月，销售的现金结算比例分别为96.89%、96.83%、61.02%、5.72%，具体客观原因如下：

1、公司主要经销商和中间商以自然人身份依赖其近亲属组织经营活动

公司合作的外部经销商和中间商基本依赖其近亲属组织经营活动，不通过设立公司制的组织形式开展生猪贸易，主要由最终销售客户的性质和要求决定。商品仔猪和二元种猪的最终销售客户决定其以自然人形式组织经营。大型养殖企业都拥有种猪自主繁育体系，一般较少大批量外购种猪和商品仔猪。公司的商品仔猪、二元种猪全部通过经销商销售给养殖产业链较短的农民养殖合作社和中小养殖户。这些最终客户由于规模较小，对经销商或中间商没有开具发票等规范性要求。公司部分禽类产品客户也具有以上特点。

2、公司对大部分客户采取“款到发货、货款两清”的销售政策

股份公司成立之前，公司对大部分客户采取了“款到发货、货款两清”的销售政策，因此历年应收账款占销售收入的比例相对较低。公司制定“款到发货、货款两清”的销售政策一方面是因为公司产品品质有保证，受客户欢迎；另一方面是公司面对自然人客户和小规模法人经销商，比一般企业更加重视货款无法回收风险，以加强控制，同时减少扩张过程中的资金压力。

3、公司产品活体销售的特点决定现金结算比例较高

公司客户多数上门取货，生猪、家禽等活体一旦验货装车，客户急于发车，原因是：活体产品运输时间越长，产品损耗越大。但公司为防范货款回收风险，对大多客户要求其将款项结清后发车。这种情况下，客户如果通过银行转账的方式结算，由于转账时滞原因，公司无法立即查询货款到账情况。因此，现金结算成为买卖双方现实选择。

4、公司客户取货时间经常发生在晚间、周末等银行对公业务不营业时间

公司的客户多为自然人，其作息时间由其自行安排，普遍存在周末、夜间前来取货的情况。夜间取货的原因是：公司销售的生猪、家禽都属于活体产品，温度、日照等因素会影响其质量及成活率，为避免夏季日间强烈光照，公司产品经常夜间发货。

5、肉猪屠宰企业的主要货源仍为散养农户，其建立了向自然人采购生猪的采购结算体系

屠宰企业生猪收购量较大，而规模养殖企业较少，其目前主要采购对象仍为散养户，因此建立了符合自然人中间商和农户结算习惯的现金结算方式，因此公司2007年、2008年也主要通过自然人中间商将产品出售给屠宰企业。2009年，公司产品销售规模逐渐加大，与其建立了稳定的购销关系，主要通过银行转账结算。

6、农村金融网点较少

公司产品发货、结算大都发生在农村，农村金融网点较少，客户前往银行或信用社转账不便利。

（二）股份公司设立后，对销售结算政策进行了调整，现金结算比例大幅下降

2007年、2008年，公司销售的现金结算比例较高，均超过了96%。2009年公司通过调整销售结算政策，销售的现金结算比例降为61.02%，下降幅度较大；股份公司成立后，2009年8月~12月，现金结算比例为42.77%。2009年8月~12月，公司产品销售现金结算情况：股份公司设立后（2009 年 8 月~12 月），公司要求销售部门严格执行《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》等内部控制制度。通过采取新的销售和结算政策，公司现金结算比例大幅下降，具体情况如下：

针对商品肉猪的法人客户，公司根据信誉度及采购量，给予其一定账期，但要求其将全部销售款项以汇票或银行转账的方式结算。

针对其他小规模法人和自然人客户，公司对信誉较好且与公司关系稳定的客户，要求其通过银行转账的方式进行结算；其他上门取货客户提货时，财务人员与客户一起到结算银行将其货款提出后，同时存入公司账户；公司送货到外地客户，要求其办理银行结算卡留存公司财务部并签署授权使用的委托书，其验货并在公司发货单上签字后，将货款存入其银行卡，公司财务处接到通知后刷卡转账。

公司将以上销售和结算政策改变后，采取让客户逐渐适应的方式，银行转账比例逐渐提升。公司将根据实际情况，通过逐步筛选客户和引导的方式，持续降低现金结算比例。

在制度建设方面，公司制定了《货币资金管理制度》、《销售与收款管理制度》；在机构设置方面，公司内部审计部门，定期对销售部门的内控执行情况进行监督、检查和明细考核，对执行不达标的责任人按照内控制度进行处罚。

（三）2010年，公司销售现金结算比例继续降低

2010年1~6月，公司严格执行股份公司成立后制定的各项销售和结算政策，销售现金结算比例持续降低，由2009年全年的61.02%、2009年8~12月的42.77%进一步降低为5.72%。

（四）公司销售收取现金的内控管理

公司销售农产品的对象大多为自然人，现金交易量大，导致公司现金管理内控风险较大。公司财务处实行明确的岗位分工与授权，明确财务部门各岗位的职责权限，建立严格的授权审批制度；财务处设立两名出纳，分别收取生猪产品销售款项和禽类产品销售款项，并定期轮岗；公司会计与出纳每日核对，确保账实相符；公司营销处每日与财务处核对单据，确保账实相符；公司审计部定期和不定期进行审计；公司为接触现金的业务员建立了担保人制度，防范其收款风险。

为销售业务员提供担保的人需具备的条件包括：一般要求是自然人且为当地户籍；具备一定的资金实力，拥有房屋、土地等实物资产或货币存款；诚实守信，具有良好的信用；过去未发生过因担保事项给公司带来损失的情况。

根据担保人出具的《担保书》，若相关业务员于公司受聘期间因其故意或过失行为（包括私自侵占或挪用客户货款等），给公司造成任何经济损失的，担保人自愿就其造成的全部经济损失承担的连带赔偿责任。

（五）公司产品销售的发票开具情况

由于公司销售产品均为初级农产品，销售不缴纳增值税，对应的销售所得也不缴纳所得税，因此不涉及相关税项缴纳，同时大部分中小客户均不要求公司开具发票；其他中小法人客户，其均按照向农户采购自行开票进行账务处理，因此，股份公司设立前销售发票开具比例较低。

2007年公司对外销售产品均未开具发票；2008年公司小部分商品肉猪产品销售对外开具发票，占营业收入比例为3.30%；2009年股份公司成立后规范了未开票行为，2009年8月~12月，公司所有销售均对外开具普通发票，开票率100%，使得全年开具发票收入占营业收入比例上升到61.02%；2010年1~6月，公司所有销售均对外开具发票。公司产品销售未开具发票的情况下，财务处根据经客户签字的发货单和出库单，作为销售收入实现的凭证。

目前，公司《销售与收款管理制度》规定，所有对外销售必须对外开具发票，对执行不达标的责任人采取相应的处罚。

发行人实际控制人侯建芳先生已承诺，若发行人因2009年8月以前存在销售未开具发票的行为而遭受处罚或产生损失，侯建芳愿意承担全部责任，并承担发行人的全部经济损失，且无需发行人支付任何对价。

经核查，保荐机构认为：发行人已就2009年8月以前存在部分销售未开具发票行为向税务主管机关作了说明并改正，该行为对发行人经营的合法性不构成重大不利影响；以上行为经改正后，不再影响发行人财务制度的规范性。

三、公司采购结算情况

（一）公司采购结算情况

2007年、2008年、2009年、2010年1~6月，公司采购现金结算比例分别为89.31%、85.58%、41.94%、26.94%；其中玉米采购现金结算比例分别为98.53%、99.88%、54.53%、7.10%，其它采购现金结算比例分别为84.17%、77.96%、34.08%、32.76%。

公司采购款项结算中现金结算比例较大，主要原因是公司采购对象对现金交易存在偏好，主要包括以下两种情况：

一是向种植农民采购玉米，其要求现金结算。玉米采购是公司采购饲料原料的主要内容，主要方式仍是农户送货上门。公司设立供应处，根据市场行情挂牌玉米采购价格，每周七天接待种植户，农户自行将其玉米运送至公司供应处。由于农村金融机构网点少及种植户交易习惯，其要求公司予以现金结算。

二是向法人供应商采购豆粕、预混料等，公司与供应商签订采购合同后，供货商按照合同将货物运送至公司供应处。由于供货商中的中小经营户较多，其偏好交货后立即现金结算，这样有利于公司采购到“质优价廉”的原料及药品。这部分客户，公司大部分采取现金结算，部分供货商进行赊购，余款通过银行转账支付，或其下次送货时支付现金。

（二）股份公司成立后，加强内部控制，公司采购结算情况

公司在2007年、2008年的扩张期内，采购方面主要以追求性价比最大为原则，通过现金结算有利于公司采购到“质优价廉”的饲料原料。2009年，随着公司采购规模的扩大，供应商结构逐渐稳定，提高法人供应商比例和增加“赊购”比例的条件逐渐成熟。2009年7月，股份公司成立后，公司为加强采购的内部控制管理，逐渐提高法人采购比例，减少现金结算比例。

2009年玉米采购的现金结算比例由2007年和2008年的98.53%、99.88%下降至54.53%，其中2009年8月~12月，现金采购比例下降为48.44%。2009年除玉米采购外，其他采购的现金结算比例由2007年和2008年的84.17%、77.96%下降至34.08%，其中2009年8月~12月，现金结算比例大幅降至18.40%。

2009年公司根据不同的采购内容，分别采取了以下相应采购和结算政策：

一是玉米采购。2009年，公司与东北地区的法人供应商签订长年供货合同，降低种植户采购比例和现金结算比例。东北地区的玉米供应量大，适合大规模采购，并且可以利用公司拥有的与京广铁路线相连接的铁路专用线。这部分客户公司统一要求采用银行转账或银行汇票结算。

二是其它原料和药品采购。这部分采购对象基本都是法人供应商，但之前大多是中小供应商。公司逐渐确定部分经营规模大的法人供应商长期合作，并要求给予一定账期，并通过银行转账或银行汇票结算。对于不愿改变现金交易和提供发票的供货商，公司逐渐取消对其采购。

在制度建设方面，公司制定了《货币资金管理制度》、《采购与付款管理制度》；在机构设置方面，公司董事会下设内部审计部门，定期对公司采购制度执行情况进行检查和明细考核，要求现金采购比例逐渐降低，对执行未达标的情况予以处罚。

（三）2010年，公司原材料采购货款结算情况

2010年1~6月，公司严格执行股份公司成立后制定的各项采购和结算政策，采购现金结算比例持续降低，由2009年全年的41.94%进一步降低为26.94%。

（四）公司采购现金的管理办法及风险防范措施

公司采购对象大多为玉米种植户及小规模法人，现金结算量大，导致采购中使用现金量较大。财务处建立了完整有效的现金内控管理，设立了玉米采购出纳和其他产品采购出纳，并定期轮岗；会计和出纳每日对账，确保账实相符；公司物管处、供应处、财务处每日将单据进行对账，确保采购核算和收到原料相一致。

（五）报告期内，原材料采购发票开具情况

2007年、2008年、2009年、2010年1~6月，公司采购金额未开具或未取得发票占采购金额比例为74.95%、64.42%、5.28%、0%。在玉米采购方面，2007年、2008年，公司采购玉米未开具农产品收购发票，2009年度未开具收购发票或未取得发票占玉米采购金额13.64%；在其他采购方面，2007年、2008年，公司采购中未取得发票占当期采购比例分别为61.53%、44.97%，2009年全部取得发票；2010年1~6月，公司所有采购全部取得或开具发票。

股份公司设立以来，公司要求法人供应商必须提供发票，否则逐渐取消向其采购；向农户收购玉米的情况，公司全部向农户开具农产品收购发票。因此，2009年8月~12月、2010年1~6月，公司对外采购全部索取或开具了发票。

2007年、2008年及2009年8月份以前，公司向种植户采购玉米的比例较高，未向其开具收购发票；公司原有农产品法人供应商，部分为中小经营企业，且大多为农产品初级加工企业，多数不愿提供发票。公司主要依据经供货商签字的验质单、磅票、入库单做为自制凭证，进行账务处理。报告期内，公司的药品供应商都完整提供了发票。

报告期内，公司采购发票开具情况如下：

【案例评析】

一、同花顺

1、或许，同花顺遇到的情况在以后拟上市的企业中会普遍起来，因为现在上市企业主要是传统产业，上下游均为法人因此在账户设立方面一般不会存在问题。随着很多商业模式创新的企业出现，那么在会计处理上我们也会遇到更多的挑战。比如一些电子商务的企业，一些创新农业的企业等。

2、会里对该问题还是保持了重点关注，当然个人代替企业收款的风险谁都不会忽视，另外，预审员还是很专业的，竟然能够提出关于公司法172条的问题。当然，反馈意见问的很细致，律师的回复也是很全面很到位，给我们提供了研究该类问题的一个很好的案例。

3、其实，单纯就该问题而言，如果企业能够建立一定的监控措施，且在企业确认收到钱之后才开通业务开发票那么公司承受的风险还是很小的，在会计处理上也应该给予更多的宽容。本案例是在最后进行了清理，虽然企业认为对企业的销售没有任何影响，但是小兵对此持怀疑态度，既然没有影响为什么当初采用这种方式呢，中间仅仅间隔一年时间而已。小兵个人观点，是不是一定要清理呢，能不能在维持现状的情况下采取一系列行之有效的控制措施呢，而思路不是见到什么奇怪或者新颖的都是就要清理从而回到原始道路上来。

二、雏鹰农牧

1、农业一直是重点支持的产业，资本市场的态度同样是鼓励做大做强的农业企业发行上市，只是因为农业类企业自身存在的诸多问题，导致农业类上市企业数量与农业大国的身份极其不符。

2、随着资本市场的日益成熟，以及企业家对企业上市认知的日益理性和成熟，可以预见在不远的将来会有越来越多的农业类企业实现首发上市的夙愿。而农业类企业的现金结算问题是一个企业首发上市的重点和难点，从这个意义上来讲，雏鹰农业在该方面问题的处理值得借鉴。

3、该案例的处理思路简要总结如下：① 现金结算占比很高的客观原因，这些原因对于企业农业企业其实同样适用，可是拿过来直接用。② 自股份公司成立之后，公司对现金结算问题做了系统性整改，事实证明比例是逐年降低，在上会前成功降至一个会里认为可以接受的水平，那就是在30%以下。③ 现金结算对应直接问题就是不开发票的问题，因为农业类企业一般不会有增值税和所得税，因而不开发票倒是不会存在偷逃税款的问题，但是公司收入确认的真实性问题倒是值得探讨。在该案例中，在后续整改措施中企业加大了开发票的比例并且也是提高到了一个很高的高度，但是对于报告期内收入真实性的问题却没有解释，不过这也的确是个很难解释的问题。④ 公司针对现金结算的问题专门制定了一系列的内部控制管理制度。⑤ 股东承诺。

4、由于该公司销售和采购均存在极高的现金结算比例，因此，中介结构分两个部分做了重点解释。另外，公司对该问题存在的风险做了重大风险提示。