对资产负债表会计要素的再认识

更新于:2016-02-09  星期二已有 人阅读 字数统计:3703字

国务院发布并于2001年1月1日开始实施的《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》),是新《会计法》的配套法规,它的发布实施是会计制度深化的重要标志。《条例》对构成会计报表的六大会计要素作出重新规定,为提高会计报表信息质量,深化会计提供了法律依据。认真学习《条例》,对六大会计要素进行重新认识和正确理解,是贯彻执行新《会计法》和《条例》的基本前提和重要基础,也是会计工作者当前迫切需要解决的重要课题。本文仅就资产负债表会计要素(《条例》第二章第九条各款)的理解提出自己新的认识和看法。

一、资产

《条例》对资产给出的定义是:“资产,是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益。”

《条例》的这一定义,比照1993年实施的《企业会计准则》(以下简称《准则》)中对资产的定义“资产是企业拥有或者控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利”,两者有很大不同。其差别主要表现在:《条例》中强调资产是由“过去的交易、事项形成”的资源,以及强调资产“预期会给企业带来经济利益”,而《准则》均无此限定。《准则》中强调资产是“能以货币计量”的经济资源,以及指明资产“包括各种财产、债权和其他权利”,而《条例》则无此说明。

从上述差别入手,可以帮助我们加深对资产本质特征的理解,提高对资产概念的认识。

(一)资产是由过去的交易、事项形成的资源。资产是由过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,它不是由现在正在进行而没有完成的,或未来将进行的交易、事项形成的企业资源。例如,企业已与某公司签署了购入某原料的购销合同,这一业务属于正在进行。但还没有形成企业拥有该资源的结果;再如,企业的一项未决诉讼虽已有胜诉把握,届时可得到百万元的赔偿,但这也不是资产,只能是或有资产。因此均不能列入资产负债表中资产项下。

(二)资产是预期会给企业带来经济利益的资源。资产是资源的一部分,但资源不等于资产,只有预期能够给企业带来经济利益的资源才是资产,这是资产内在的本质特征。企业拥有或控制资产的目的是取得资产的效能,这一效能将会给企业带来净现金流入。不具备这一特征的不应属于资产。例如,某企业因盲目引进,使进口的自动生产线中的后道工序的设备无法使用,价值60万元,闲置了近十年,而在这十年的会计报表中都将其按未提折旧的价值列入固定资产项下。显然,这种列示没有客观反映企业资产的情况,虚增了资产,少列了费用,影响了会计信息的真实性。因而,在新颁的《企业会计制度》中,对于长期闲置不用,且已无转让价值的固定资产应全额计提减值准备,就是基于这一概念。

(三)以货币计量并不是资产独有的特征。我们知道,会计信息与其他信息最大的区别之一就是其计量手段主要是货币计量,这是包括资产在内的六大会计要素计量的共同特征。也就是说,只要是会计核算的对象,就一定以货币为主要计量单位。因此不必在资产定义中特指。更何况,“货币计量”本就是会计的一项基本假设,没有再在要素定义中重复的必要。

(四)资产的表现形式要比财产、债权和其他权利更为广泛。随着经济的发展,资产的表现形式不仅局限于以上三种形式,而是更为多样和复杂,对资产的确认和计量也会更加复杂。例如,企业为引进人才所作的未来物质上的承诺,决不能简单理解为无偿赠予的行为。因为人力资源能够给企业带来预期的经济利益,对人力资源的投资理应属于资本性投资行为,即对人力资源的投资应作为资产予以确认和计量。再如,新《企业会计制度》中已把专利权、非专利技术等均列为可辨认的无形资产,也就是说它可以为企业带来预期的经济利益。可见,《条例》未对资产形式作出限定,可为今后资产内涵的发展留有空间。

(五)资产类型的重新划分是资产新定义的具体体现。《条例》中在资产定义之后,将资产负债表上资产项划分为:流动资产、长期投资、固定资产、无形资产和其他资产五项。与以前的资产项相比较,少了递延资产。是不是递延资产被归集到其他资产之中呢?笔者的理解是:按照递延资产的原定义,“指不能全部计入当期损益,应当在以后年度内分期摊销的各项费用”。结合资产的新定义,我们不难理解,递延资产其实是一次性支出的费用,它不会给企业带来预期经济利益,它是已经耗费并需在今后若干期间平均分摊的费用。按新《企业会计制度》,可并入“长期待摊费用”科目处理。《条例》对资产的重新分类是资产定义的具体体现,适应了经济的发展,将促进会计报表信息质量的提高。

二、负债

《条例》对负债给出的定义是:“负债,是指过去的交易、事项形成的现时义务,履行该义务预期会导致经济利益流出企出。”《准则》的定义为:“负债是企业所承担的能以货币计量、需以资产或劳务偿付的债务。”

两定义的差别主要表现在:《条例》中强调负债是“指过去的交易、事项形成的现时义务”,以及“履行该义务预期会导致经济利益流出企业”;而《准则》均无此规定。《准则》中强调“能以货币计量”,以及指明“需以资产或劳务偿付的债务”;而《条例》则无此说明。

根据以上两定义的差别,我们可加深对负债本质的认识和理解。

(一)负债是过去的交易、事项形成的现时义务。负债应是由过去的交易、事项形成的当前实实在在存在的义务。它既不是过去发生过的而现在已不再存在的义务,也不是未来可能发生的义务。如,未决诉讼中若因败诉而可能承担的经济赔偿义务,只是一种或有负债而已。

(二)只有预期会导致经济利益流出企业的义务才是负债。负债是现时义务,但现时义务不都是负债。只有现时义务预期会导致经济利益流出的,才是负债。例如,企业签署的购销合同中规定了双方的责任义务条款,但这些义务在履行前因未形成交易而没有计量且并未导致企业经济利益的流出,所以不构成负债。如果因企业没有履行合同而给对方带来损失,按照合同条款规定并经司法裁定,则企业因违约责任带来的经济赔偿义务才是负债,因为这一现时义务会使经济利益流出企业。

(三)“能以货币计量”是会计信息的共同特征,而非负债所独有。因而如前所述,无需在定义中加以特指。

(四)负债多以资产或劳务偿还,但偿还方式不只是资产或劳务。在特殊情况下,企业负债可以用其他方式偿还。例如,当前的债转股,是为帮助国企脱困,促进国企改制实行的过渡性措施。对于负债企业,是以改变债务为股权来偿还负债的。这种方式比照一般偿还方式而言,其经济利益的现时流出虽然没有,但因债权人已成为企业的股东,因而预期给企业带来的经济利益流出也转变为逐期的分红派息。因而《条例》不强调“需以资产或劳务偿付”可有一定的灵活性。

三、所有者权益

《条例》对所有者权益给出的定义是:“所有者权益,是指所有者在企业资产中享有的经济利益,其金额为资产减去负债后的余额。”《准则》对所有者权益的定义为:“所有者权益是企业投资人对企业净资产的所有权,包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。”

两定义的差别主要表现在:《条例》强调所有者权益是“指所有者在企业资产中享有的经济利益”,以及说明“其金额为资产减去负债后的余额”;而《准则》中无此规定。《准则》中强调:所有者权益“是企业投资人对企业净资产的所有权”,以及具体指明“包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润”;而《条例》的说明则有所不同。

从以上两定义的差别,可对所有者权益作如下理解。

(一)所有者权益是所有者在企业中享有的经济利益,所有者权益属于异变财产所有权。财产所有权是对其财产的占有、使用、收益与处分,并排除他人干涉的权利。现代企业制度中的所有者权益属于产权范畴,但不同于一般产权。例如,个人所有的房屋可自用、可捐赠、可出租、可卖掉,其权利在法定范围内不受干涉。而属于企业投资人的所有者权益却不同于一般产权,如投资不得任意抽回,收益不能任意使用等。所以新定义将其表述为“所有者在企业资产中享有的经济利益”,比原定义“是企业投资人对企业净资产的所有权”更能体现其本质特征,是对企业资产的要求权。

(二)所有者在企业资产中享有的不是全部的经济利益,而是剩余经济利益。新定义规定所有者权益的“金额为资产减去负债后的余额”。这一定义内容不仅明确了所有者权益的计算方法和数额,而且也明确了所有者在企业资产中享有的经济利益不是全部经济利益,而是剩余经济利益,同时又规定了所有者对企业资产的要求权的地位和顺序。因为,站在债权人角度,企业的负债也是企业债权人对企业资产的要求权,而所有者权益这一要求权排在债权人对资产的要求权之后,为“资产减去负债后的余额”,即剩余经济利益。

(三)所有者权益的形式有多种,但任何单独某一种不能被确认为所有者权益。新定义中摒弃了原定义中所有者权益的外延表述,这并不意味着所有者权益的表现形式有根本变化,而是定义应反映其本质特征。由于原定义中未明确规定所有者权益金额的确定,而易使人们对“包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积金、盈余公积金和未分配利润等”的定义内容造成误解。例如,已知实收资本为500万元,可否认为已知所有者权益为500万元呢?显然,按照原定义就不够明确。

综上所述,《条例》中对会计要素进行的重新定义,需要会计人员加深认识和理解,才能保证会计报表信息的真实性和有用性。

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