税收滞纳金究竟可否超过税款金额

编者按：自2012年1月1日《行政强制法》施行以来，税收征收管理法下的税收滞纳金与行政强制法下的滞纳金这两个概念引发了颇多争议。其中，税收滞纳金能否适用行政强制法的“封顶”条款便是其一。理论界多从税收滞纳金的性质论起，分析其与行政强制法中的滞纳金的区别，从而得出税收滞纳金不能适用“封顶”的规定。但是，在2015年4月，河南省的一个税务行政诉讼案件中，人民法院与税务机关均认可了税收滞纳金可以适用“封顶”的条款。结合本案对这一问题进行简要分析，并与读者一同研究探讨。

一、案情介绍

2000年3月6日，来自河南省安阳市的任某购买了位于河南省安阳市的安居房一套(“标的房产”)，并且于当日缴纳了房款，房屋开发公司为任某开具了购房发票。2014年10月21日，标的房产被当地主管机关审批为经济适用房后，为了办理房屋产权证件，任某申请补缴购买标的房产的契税。2014年10月28日，任某共向安阳市地税局契税分局补缴契税2667.32元，同时缴纳契税滞纳金7276.32元。

任某补缴完契税及滞纳金后，对安阳市地税局契税分局征收滞纳金不服向安阳市人民提起行政复议。2015年1月14日安阳市人民作出复议维持的决定。任某不服复议决定将安阳市地税局契税分局诉至安阳市安阳县人民法院。2015年4月21日，安阳县人民法院作出一审判决，认定安阳市地税局契税分局加收契税滞纳金符合税收征管法以及契税暂行条例的具体规定，判决驳回任某的诉讼请求。

本案的争议焦点比较简单，案件事实也相对清晰，任某应当根据税收征收管理法的规定以及契税暂行条例的规定补缴契税及相应滞纳金。然而需要注意的是，在庭审中，安阳市地税局契税分局说明了滞纳金计算的期限为2000年4月5日至2011年12月31日。

根据《税收征收管理法实施细则》第七十五条规定，“税收征管法第三十二条规定的加收滞纳金的起止时间，为法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的税款缴纳期限届满次日起至纳税人、扣缴义务人实际缴纳或者解缴税款之日止。”2000年3月6日，任某的契税纳税义务发生，次日起10日内为申报期限，根据河南省彼时的规定，契税的缴纳期限为20日，从申报期限届满之后起算，因此从2000年3月6日延后30日的4月5日是任某契税缴纳期限的届满期限，亦即任某开始欠税的时间。但是，税收征管法明确规定滞纳金的计算期限止于纳税人实际缴纳税款之日，本案中契税的滞纳金却只计算到了2011年12月31日，而不是2014年10月28日。针对这一问题，安阳市地税局契税分局在庭审中辩称，由于任某的契税滞纳金算至2011年12月31日为7276.32元，已经超过了2667.32元的契税本数。根据《行政强制法》第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额”的规定，由于行政强制法施行于2012年1月1日，因此进入到2012年之后，就对任某的契税滞纳金终止计算。而且，被告在庭审中辩称，在征收任某以及其他纳税人的税款及滞纳金时，使用的电脑程序是由河南省地税局统一设定自动生成的，自己也无权修改和变动电脑程序。由于这一事实关系到任某应当补缴滞纳金的数额，但原被告之间对这一计算方法不存在争议，因此，安阳县人民法院在一审判决书中确认了滞纳金计算的方法及数额事实，并认定“根据法不溯及既往的原则，被告收取原告滞纳金截至2011年12月31日即《行政强制法》施行前，不违反《行政强制法》的规定”。由此得出，安阳县人民法院与安阳市地税局契税分局针对滞纳金的计算期限持相同观点。

二、点评

(一)何为“封顶”条款

《行政强制法》第四十五条规定如下：

“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。

加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”

本条规定共有两款，其中第一款规定了滞纳金的产生条件，即必有行政机关向行政相对人作出金钱给付义务的行政行为以及必有行政相对人逾期不给付。其中的第二款便是“封顶”条款，即行政相对人应当承担的滞纳金数额不得超过其金钱给付行政义务的数额。

在上述案例中，安阳县地税局契税分局计算任某的契税滞纳金止于2011年12月31日，就是因为适用了行政强制法第四十五条第二款的规定。由于税收征收管理法先于行政强制法施行，因此，安阳县地税局契税分局持续计算了自2000年4月5日至2011年12月31日这段期限任某的滞纳金，即便是已经超过了应补缴的契税2667.32元。从2012年1月1日起，也就是行政强制法施行之日，滞纳金终止计算。

(二)“性质”不融还是立法缺陷?

在税收征管实践中，存在着大量的税务机关征收超过纳税人应补缴税额本数的滞纳金的案例。这一方面由于税收征管法对滞纳金的比率规定过高，另一方面也由于税收征管法并没有对税收滞纳金作出“封顶”的规定。因此，在实践中，存在着税务机关执法不一的情形，导致了纳税人之间的不公平待遇，一定程度上损害了纳税人的合法权益。

在理论界，主流观点认为税收滞纳金因其性质不同于一般意义上的滞纳金，带有“税收利息”的鲜明特征，不能适用作为强制执行范畴的“封顶”条款。近年来，更多的税法学者呼吁修改税收征管法关于滞纳金条款的规定，将带有税额孳息意义的“税收利息”与强制执行的“滞纳金”区分开，确保税收征收管理法与行政强制法的衔接。

不论是把税收滞纳金的内涵理解为“税收利息”还是“强制执行”，一个现实的问题是，在税收征收管理法修订之前，现阶段如何衔接税收征管法中的滞纳金与行政强制法中的滞纳金。由于行政强制法属于一般法，又属较新的法律，因此，应当从一般法的角度开始逐步地寻找答案。

在行政强制法中，滞纳金属于行政强制执行的一种，意在对行政相对人科以滞纳金来敦促行政相对人履行其应当履行的金钱给付行政义务。同时，行政强制法对滞纳金的程序性规定较为完善，包括逾期催告程序、计算方法、决定形式、送达程序、中止、终结以及“封顶”。这些程序设置大多为了限制行政机关恣意执法，充分地保护了行政相对人的知情权以及程序性权益。反观税收征管法的规定，除了规定有适用滞纳金的情形、计算期限等规定，其他程序性的规定大多流于立法空白，对纳税人的权益保障十分不充分。从站在维护纳税人合法权益的原则出发，应当允许行政强制法关于滞纳金的规定适用于税收滞纳金，来弥补税收滞纳金规定的不足。

那么，行政强制法“反哺”税收征管法是否“有法可依”呢?的立法法对新法与旧法、特别法与一般法以及新的特别法与旧的一般法之间的冲突解决作出了规定。但是，单从“封顶”条款看，作为新的一般法的行政强制有此规定，而作为旧的特别法的税收征管法无此规定，这就不存在规范冲突问题，“封顶”条款作为一般性规定应当普遍适用于各种带有行政意义的滞纳金。因此，笔者认为，在税收征管法修订之前，似可径直将税收滞纳金理解为一种特殊的、产生条件不同于一般意义上的滞纳金的强制执行，让税收滞纳金也适用“封顶”条款，从而实现纳税人的公平。

(三)滞纳金应当如何计算

本案中安阳市地税局契税分局的滞纳金计算方法值得肯定，这不仅是对纳税人公平的尊重，更是体现了税法谦抑和中性的特点。因此，笔者认为，站在保障纳税人合法权益和税法公平的角度看，税收滞纳金应当适用“封顶”条款，在此基础上，欠税期跨越2012年1月1日的，其滞纳金的计算可以遵循以下方法：

(1)欠税行为从2012年之前发生的，滞纳金从欠税之日起算，自2011年12月31日止滞纳金已经超过欠税本数的，欠税行为持续至2012年以后的期间不再计算滞纳金，滞纳金的计算期间始于欠税之日，止于2011年12月31日。

(2)欠税行为从2012年之前发生的，滞纳金从欠税之日起算，自2011年12月31日止滞纳金尚未超过欠税本数的，欠税行为持续至2012年以后的，滞纳金继续计算。当纳税人实际缴纳之日，滞纳金仍然尚未超过本数的，滞纳金的计算期间始于欠税之日，止于实际缴税之日;当纳税人实际缴纳日之前，滞纳金达到欠税本数的，滞纳金即为欠税本数。

小结

我们欣然看到，税务总局最新公布的税收征管法修订草案征求意见稿中已经把税收滞纳金拆分为税收利息与滞纳金。无疑，这一修订模式能够最好地解决税收滞纳金与行政强制法中的滞纳金的规定的衔接问题。当然，在税收征管法修订之前，如何衔接目前的税收征管法与行政强制中的滞纳金规定仍然是一个无法回避的问题。从税务机关角度看，“封顶”条款究竟能否适用于税收滞纳金都会在一定程度上增加税务机关的税收执法风险。笔者认为，结合法不溯及既往的原则，有条件的适用“封顶”条款适当限制滞纳金的数额更符合维护纳税人合法权益的原则，同时也会在一定程度上缓解纳税人与税务机关之间的争议和纠纷，但却也不免带来一定的执法“渎职”风险。因此，唯有尽快完善税收征管法关于滞纳金的具体规定，才能彻底解决这一问题。

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