近年来，税务机关在各税种征收时，越来越多地出现对交易形式和目的安排有明显背离的业务安排，对交易进行定性时，经常使用“实质重于形式”原则对交易进行推定，从而否定交易在形式上安排的合法性，而直接指向达成征税目的的法规适用。这就产生了“实质重于形式”原则在现有法规体系下是一种普遍适用的原则？还是必须附带有具体限制性条件的适用规则？回答这个问题必须从“实质重于形式”的内涵特征，各国立法的模式及既成的法规体系中去寻找答案。

一、“实质重于形式”原则的内涵

大家比较熟悉的“实质重于形式”原则的概念，一般可以追溯到《企业会计准则》的基本准则中“会计信息的质量要求”明确的——“实质重于形式”的要求。“实质重于形式”要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计的确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律形式为依据。

依据“实质重于形式”的要求，企业会计核算和报告不能简单凭借交易的法律形式进行判断。有时交易的法律形式与其经济实质是一致的，但有时是不一致的。因此会计人员在对交易进行职业判断时，不仅要关注交易体现的法律形式，更应该依据交易最终体现出的经济实质进行处理。财政部会计司编写的《企业会计准则讲解》教科书例举了售后回购业务和关联交易业务指出了“实质重于形式”的适用对会计信息质量要求的重要性。

其实会计准则中“实质重于形式”原则是个舶来品，其大抵是从美国会计准则发展过程中，从会计程序委员会、会计原则委员会，到今天的美国财务会计准则委员会在其“会计的概念结构”（Accounting Conceptual Framework）中提出的会计信息的质量特征中明确的会计信息要满足“实质重于形式”的原则要求。其本意也是要求会计人员对于会计信息的确认、计量、记录、报告，要求在关注业务表现形式的同时，当业务活动的实质与业务形式不一致时，应更多地依据业务实质来判断，并采用会计信息的加工、处理和披露的真实、合理和重大影响的会计方法和信息披露要求进行。这已经企业会计准则的会计信息质量要求中予以明晰。

至于什么是税法中“实质重于形式”原则的概念内涵呢？在现有的税收法规体系中，由于缺乏对“实质重于形式”原则概念的法规解释，税务部门基于对税法认知和业务实质的判断，并受税收国库主义影响，经常主观认为，只要纳税人交易的法律形式、税收利益的最终结果与其业务形式的目的最终是背离的，就偏离了“实质重于形式”原则，并依据该原则否定交易的法律形式在税收上的合法、合规性。一个典型的例子就是某省地税部门依据税务总局发布三个批复明确“以股权转让名义转让房地产”属于土地增值税应税行为为依据，------对于控股股东以转让股权为名，实质转让房地产并取得了相应经济利益的，应比照国税函〔2000〕687号、国税函〔2009〕387号、国税函〔2011〕415号文件，依法缴纳土地增值税。类似的例子有很多。

对于“实质重于形式”的税收法理，我们很容易与“实质课税”概念相等同。受国外税收理论与实务的影响，今天的“实质课税”似乎已影响深远。对于”实质课税”原则的概念，学界没有并统一的定义。

日本学者金子宏教授的观点认为“实质课税原则是指在法律的适用上，表见事实（形式）与法律事实（实质）不同时，应采后者对其进行税法的解释和适用。”台湾学者葛克昌在其著作《行政程序与纳税人基本权》中则认为，实质课税原则作为税法的一种解释方法，“在于税法解释适应不拘泥于法律外在形式，而须探究其实质经济意义。此由于税法依量能课税原则支配，税法上构成要件所适用之法律概念，须同时斟酌其经济过程及意义。”

张守文教授在其《税法原理》一书中指出：“实质课税原则是指对于某种情况不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济生活的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。”综上，可以看出，不论文字表述有何不同，学者们的观点基本可以概括为：实质课税原则是运用在当“形式”（外观）与“实质”（事实）不一致的时候，根据“实质”，而非“形式”，判断一行为是否符合课税要素，进而适用税法进行课税。

对于“实质课税”法理的研究，社会科学院财经战略研究院滕祥志研究员在该领域的深入研究有重大借鉴意义。滕祥志研究员在其著名的《税法的交易定性理论》[i]一文中对交易定性和实质课税有诸多的研究，该文围绕“民商事交易一旦发生，交易性质就客观存在；交易定性是指借助税法的原理和原则，对客观存在的交易性质进行认定的动态过程，即主观见之于客观的认识过程”进行大量阐述。通过学习本文，所得到的认识是：税法适用之所以要追求实质课税原则，源于大量复杂交易的出现使税法对交易适用出现困难、争议、乃至错误。业务上税法适用应借助对复杂交易的交易性质进行认定，明确交易的经济实质，再寻求税法规则的最佳适用，并与诸多私法相协调而合理适用。对交易进行定性和实质认定，是解决目前业务创新、复杂业务大量出现时，税法无法及时产生满足各类业务独立或有、无适用规则的永恒而基本的要求，也是各类争议乃至税务诉讼解决的有效工具。实质课税不仅体现了税法的“实质正义”要求，也体现了税收法定主义的要求。

“实质课税”要求界定业务活动的实质表现，以寻求合理的税法适用，笔者认为其是“实质重于形式”原则内容的组成部分和基础，但不包括“实质重于形式”原则内涵的全部。

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“实质重于形式”原则在税收中的运用

自从“实质重于形式”原则正式成为会计基本原则后，由会计渗透到税收领域，“实质重于形式”渐成时髦语言，“实质重于形式”的文字也频见于财政部、税务总局的规范性文件文字中。然而在喜见依法行政、依法治税能力不断提高的情形下，滥用“实质重于形式”原则，侵犯纳税人合法权益，或以“实质重于形式”为名损害税法刚性的趋势却应该引起警惕。本人试探讨“实质重于形式”原则在税收中的运用，以图说明：“实质重于形式”主要是立法原则，而在执法中应该遵循“有法必依”、“法无明文不得征税”。

案例一：

A公司持有A1公司100%股权，A1公司90%以上的资产由不动产组成。A公司将其100%股权转让给B公司，作价1亿元。当地税务机关认定A公司名为转让A公司股权，实为转让A1公司的不动产，因此要求判定对A公司转让100%股权的行为征收营业税和土地增值税。

分析以上案例可以看出，A公司该项股权转让其实质确实是在转让不动产，但是其外在法律形式是转让股权。那么当地税务机关是否有权依据“实质重于形式”原则对A公司征收营业税和企业所得税呢？

分析一：税务机关根据国税函[2000]687号文件，可以要求A公司缴纳土地增值税，但执法理由不是“实质重于形式”，而是有法可依。

国税函[2000]687号文件是税务总局对广西壮族自治区地税局的个案批复，其主要内容是：鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。

从该文件可以看出，总局针对企业名义上转让100%股权，实质上是转让土地和房产的实际情况，根据“实质重于形式”的立法原则，将该问题以税收立法的形式加以明确，税务机关可以依照总局的文件对A公司征税。假如总局没有明确的文件依据，则地方税务机关无权单单根据原则征税。

当然根据《土地增值税暂行条例》，股权转让并未列入土地增值税的征税范围，总局出台国税函[2000]687号文件是否同上位法冲突，这又是另外一个课题了。

分析二：税务机关无权仅仅根据“实质重于形式原则”对A公司征收营业税，在业务实质相同的情况下，营业税同土地增值税处理结果不同。

深能源案件广西壮族自治区地税局就营业税征税问题，也专门请示了税务总局，总局以国税函[2000]961号文件的形式给予了批复，明确不征收营业税，财政部和税务总局进一步在财税[2002]191号文件中明确股权转让不属于营业税的征税范围，不应当征收营业税。

同样的业务实质营业税和土地增值税的处理结果不同，说明地方税务机关不能仅仅依据“实质重于形式”原则自行对经济业务的实质进行判断，而是要严格按照现行税法依法征税。

分析三：“实质重于形式”主要是立法原则，在执法过程中不能滥用该原则，侵犯纳税人权益。

“实质重于形式”中的实质，意即经济实质，形式意即法律形式，“实质重于形式”原则，就是要求按照业务的经济实质，而不是按照法律形式来处理问题。该原则用于处理会计问题，更加公允的反应经济成果，甚为恰当，但是用于行政执法领域，则同“法无明文不得征税”、“有法必依”的规则发生了一定碰撞。在一定意义上来说，在税务执法领域恰恰要“形式重于实质”来处理问题。

例如，《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（税务总局13号公告）规定：融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。

该文件充分体现了立法领域的“实质重于形式”，也就是说在立法过程中，要充分业务的经济本质，并在税法中加以明确。融资性售后回租业务中的出售资产行为，虽然法律形式上是资产转让，但是其经济本质是融资行为的一个有机组成部分，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此依据“实质重于形式”的原则，这样的经济实质被充分考虑，因此不征收增值税和营业税。反之，如果承租方以融资为目的将资产出售给未经批准从事融资租赁业务的企业，该项行为经济实质仍然是融资行为，但是13号公告并未将其纳入不征税范围，因此依据现行流转税法规，应该征收增值税和营业税。同是融资性售后回租业务，其税收待遇不同，这正是“形式重于实质”在执法领域中的运用。

在本案例中，税务机关以“实质重于形式”原则为理由，在没有明确法律依据的情况下，要求对纳税人征收营业税，违反了“法无明文不得征税”的执法规则，侵犯了纳税人的合法权益。

案例二：

扬州某公司是由江都一民营企业与香港一家企业合资成立，香港企业占有股权49%，香港企业又由海外某投资集团持有100%股权。2009年1月14日，海外投资集团将其持有香港企业100%的股权转让，从而间接转让了扬州公司49%的股权。扬州税务机关依据《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第六条：“境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。因此判定，海外的投资集团名为转让香港子公司，实为转让扬州的合资企业股权，根据698号文件，要求该企业缴纳该项预提所得税1.73亿元，该项税款已经入库。

分析一：国税函[2009]698号文件在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”的原则。

从案例交易法律形式来看，海外投资企业转让香港股权，不属于境内所得，该项所得并没有征税权。虽然根据“实质重于形式”的原则，海外投资集团名为转让香港公司股权，实为转让居民企业股权，但是如果在没有明确法律依据的情况下，不可直接依据笼统的税法原则对企业征税。而国税函[2009]698号文件，在充分调查了目前国际避税手法的情况下，明确规定税务机关报总局批准后，可以否定被用作税收安排的境外控股公司存在，在立法过程中充分考虑了“实质重于形式”原则，因此扬州税务机关责成该企业缴纳预提所得税，并非是依据笼统的税收原则，而是根据明确的698号文件进行执法，恰恰是“有法必依”的体现。

分析二：在2008年1月1日之前，对同样的行为由于缺乏明确的法律依据，“法无明文不得征税”。

国税函[2009]698号文件的执行时间为2008年1月1日，也就是说在此之前的经济行为不能依据该文件进行处理。那么发生在2008年以前的事项是否依据“实质重于形式”的原则征税呢？笔者以为不可，因为此举违反了“法无明文不得征税”的基本规则。虽然此前重庆市渝中区国税局有对2008年以前的类似业务征税的案例，笔者以为主要是因为该笔税款较小，企业没有坚决抗辩的缘故。笔者处理的案例中就有完全类似的情形，因涉及7000万的预提所得税，纳税人抵触情绪很大，要求提出税务行政复议，几经请示税务总局，最终终因缺乏明确的法律依据，只好作罢。当然该案例对于后来698号文件的立法，相信起到了又有益的作用。

从以上案例可以看出，在执法领域中“法无明文不得征税”并非面对明显的避税问题无动于衷，而是积极向立法部门反映，当该项问题成为趋势时，需要通过立法来进行遏制，从而有法可依。共和国税制正是在这样的避税与反避税中进步的。如果一味的依据“实质重于形式”原则进行征税，则使得税法缺乏预判型和确定性，100个观众有100个哈姆雷特，每个人对经济实质的认识也是不同的，从而又引起腐败寻租等问题。

案例三：

A公司向B公司购买煤炭，应当支付货款1170万元，并取得了增值税专用发票。B公司示意A公司将该笔款项支付给C公司，以冲抵B公司欠C公司的货款，A公司以电汇形式支付给了C公司。税务机关认为，依据《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号文件）第一条地三款规定，纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。因此判定该项进项税额170万元不允许抵扣。

分析一：在税收执法环节必须“有法必依”。

纳税人对该项处理并不理解，认为购买煤炭业务属实，只是付款方向不一致而已，根据“实质重于形式”的原则，理应得到税前扣除。但是，国税发[1995]192号文件明确规定了付款方向不一致，不得抵扣进项税额，税务机关不允许纳税人抵扣进项税额，恰恰是“有法必依”的体现，“实质重于形式”主要不用作执法领域。

分析二：立法环节“实质重于形式”要考虑维护税收利益与维护纳税人合法权益两个方面。

总局只所以规定付款方向不一致不允许抵扣进项税额，主要是处于反避税的考量，票货款不一致有可能蕴含接受虚开发票的问题，为了在制度上防范该种情形，从而规定票货款必须一致方可抵扣进项税额。虽然这种做法有些“一刀切”，某些正常的业务税收利益得到了损失，但这是防范虚开发票必要的代价，况且文件公布后，可以指引纳税人票货款一致，从而也能避免该项税收利益损失。因此在立法领域考虑“实质重于形式”，有两个方面的考量，一是反避税，维护的税收利益，例如国税函[2009]698号、国税发[1995]192号文件，二是维护纳税人正当权益，例如税务总局2010年13号公告即是一例。而在执法领域强调“法无明文不得征税”，不能以“实质重于形式”原则为由，在没有明确法律依据的情况下，侵犯纳税人合法权益，在执法领域中还要强调“有法必依”，制定税法过程中，已经充分考量了各种交易情形，在执法过程中不能以“实质重于形式”原则为由，不执行现行有效的税法。

从以上案例的分析可以得出结论，“实质重于形式”原则主要是立法原则，而不是执法原则，在执法领域中重在“法无明文不得征税”、“有法必依”。当然我们说“实质重于形式”主要是立法原则，也并不绝对排除其在税收执法领域的应用，例如《企业所得税法》中的特别纳税调整，其调整的规则就是依据“实质重于形式”的原则，但是这种调整首先是在具有明确的法律依据的情况下进行的，因此本质上来说，还是依法行政的体现。

在税收实践中，更多的问题是政策具有模糊点，如何处理这些模糊问题，众说纷纭，“实质重于形式”的语言也频频见诸于笔端，解决这些模糊问题，笔者以为，一是要加强税收立法解释工作，明确政策的内涵与外延，避免政策模糊点，大力推进税法当先，案例解释辅之的立法体系，二是执法层面严格依法治税，不可“实质重于形式”一语了之。

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