自然人股东借款在纳税年度终了未归还被要求补缴个税合法吗？

编者按：自然人股东在与其投资企业之间实施借款行为的，除要确保自身的商业行为符合公司法的有关规定，还要注意规避税法风险。2015年4月2日，安徽省黄山市中级人民法院作出二审判决，认可了稽查局对个人股东超过一年的借款视为股息、红利，补扣补缴个人所得税。纵观本案的判决，尽管与目前的税法实践相吻合，但仍暴露出税法存在的诸多问题。华税律师结合自身经验对本案作出简要分析，并对如何有效防范类似税法风险提出建议，供读者参考。

一、案情介绍

黄山市博皓房地产开发有限公司(简称“博皓公司”)由由宁波博皓投资控股有限公司(简称“投资公司”)、苏忠合、倪宏亮、洪作南四名股东共同投资成立。2009年至2010年期间，博皓公司分别向其股东苏忠合、倪宏亮、洪作南借款300万元、265万元以及305万元。2012年5月，上述三名股东将上述借款悉数归还给博皓公司。

2013年2月28日，黄山市地方税务局稽查局(简称“稽查局”)对博皓公司涉嫌税务违法行为立案稽查，并于2014年2月20日对博皓公司作出《税务行政处理决定书》(黄地税稽处[2014]5号)，认定博皓公司少代扣代缴个人所得税174万元，责令博皓公司补扣、补缴相应税款。

博皓公司不服该处理决定，分别经过行政复议、一审和二审程序均未获支持。法院认为，博皓公司借款给自然人股东，且该借款并未用于博皓公司的生产经营活动，三名自然人股东虽有归还借款的事实，但已超出税法规定的纳税年度期限;根据《财政部、税务总局关于规范个人投资者个人所得税征收管理的通知》(财税[2003]158号)第二条“纳税年度内个人投资者从其投资企业(个人独资企业、合伙企业除外)借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税”的规定，博皓公司应履行个人所得税的代扣代缴义务，稽查局责令其补扣补缴并无不当。

二、华税点评

(一)财税[2003]158号文的合法性存疑

个人股东从企业取得的借款与企业对个人投资者的红利分配存在本质区别，个人股东从企业取得借款并未取得款项的所有权。个人股东取得企业对个人投资者的红利分配，则股东分得红利便永久获得款项的所有权。但个人股东从企业取得借款，不论还款期限长短，均需对借款进行偿还，款项的所有权仍属企业所有。一但个人股东获得债务免除，从而取得款项的所有权，则需作为个人的所得缴纳个人所得税。

根据《个人所得税法实施条例》第八条的规定，“利息、股息、红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。”可见，这一规定并未包含个人股东从企业借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的情形。财税[2003]158号文的规定属于对个人所得税法实施条例规定的股息、红利所得的扩大解释。

不仅如此，个人所得税法并未授权税务总局对利息、股息、红利所得作出定义。在这一前提下，财税[2003]158号文对《个人所得税法实施条例》的规定作出扩大解释，事实上扩大了个人所得税的征税范围，加大了纳税人的纳税义务，合法性存有瑕疵。

(二)人民法院对财税[2003]158号文可以不予适用

《行政诉讼法》第六十三条规定，“人民法院审理行政案件，以法律和行政法规、地方性法规为依据。地方性法规适用于本行政区域内发生的行政案件。人民法院审理民族自治地方的行政案件，并以该民族自治地方的自治条例和单行条例为依据。人民法院审理行政案件，参照规章。”据此条规定，法院审理行政案件的法定定案依据仅包括法律、行政法规、地方性法规、自治条例、单行条例以及规章。税务总局等国务院各部委作出的复函、批复甚至部门规范性文件均不属于法定的定案依据。财税[2003]158号文在性质上属于税收规范性文件.人民法院在裁判时，若认为文件规定存在合法性瑕疵，可以不予适用。

(三)稽查局作出《税务行政处理决定书》(黄地税稽处[2014]5号)存在程序瑕疵

1、税法明确限定了稽查局的税收执法权限

《税收征收管理法》第十四条规定，“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”《税收征收管理法实施细则》第九条规定，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”上述规定不仅赋予了税务稽查局的法定执法主体资格，而且限定了税务稽查局的执法权限和范围，稽查局的执法权限是专门对偷税、逃避缴纳欠税、骗税以及抗税案件进行税务稽查和税务处理。

2、本案博皓公司的行为不涉及偷税、欠税、骗税、抗税，稽查局应转交相关部门处理

本案中，稽查局对博皓公司实施税务稽查后，发现博皓公司存在未代扣代缴股东个人所得税的税收违法行为。假设该税收违法行为成立，那么博皓公司的税收违法行为属于违反了《税收征收管理法》第六十八条“纳税人、扣缴义务人在规定期限内不缴或少缴应纳或应解缴的税款”的行为。该项税收违法行为不属于偷税、欠税、骗税及抗税行为，不在《税收征收管理法实施细则》规定的稽查局查处案件范围内。

《税务稽查工作规程》(国税发[2009]157号)第十八条规定，“税收违法案件举报中心应当对检举信息进行分析筛选，区分不同情形，经稽查局局长批准后分别处理：......(三)属于税务局其他部门工作职责范围的，转交相关部门处理。”本案中，稽查局在对博皓公司进行税务稽查过程中，发现博皓公司涉嫌违反税收征收管理法第六十八条的规定后，应当将案件移交当地税务局进行查处，而不是直接出具税务处理决定书。稽查局的税务处理不仅超越了其法定职权，也不符合稽查程序。

小结

从本案的分析以及实践中广泛存在的类似案件来看，税收立法不严密，税收执法重实体轻程序的现象较为常见。我们一方面期待这些现象逐渐减少，另一方面也提醒纳税人注意涉税防范风险。目前，尽管财税[2003]158号文的合法性存有瑕疵，但其作为税收规范性文件，在财政部、税务总局没有废止其效力之前，仍具有普遍的适用性和约束力。企业及其自然人股东在进行关联借贷交易时应当注意防范个人所得税的扣缴风险，避免与税务机关产生纳税争议。尤其是在企业集团内部进行资产重组，或者企业之间存在并购、分立、债务重组等重大交易行为时，一定要全面审查交易行为的税法遵从情况，注意避免产生股东与投资企业之间的借贷交易，防止因税法障碍而减损整个交易方案的可操作性。

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