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企业集团内资产重组的三种税务处理方案优劣评析

作者:赵琳 王强信源:华税律师事务所2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】自2009年4月至2015年6月,财政部以及税务总局频频发布企业并购重组的所得税优惠政策,极大程度上激活了许多行业的资源整合与产业调整。同时,随着经济形势和产业发展的变化,集团企业的股权及资产重

自2009年4月至2015年6月,财政部以及税务总局频频发布企业并购重组的所得税优惠政策,极大程度上激活了许多行业的资源整合与产业调整。同时,随着经济形势和产业发展的变化,集团企业的股权及资产重组行为不断增多,如何有效地在复杂的税收规定中适用优惠政策,节约税负,并避免可能的税务争议,是重组企业迫切需要解决的关键问题。华税律师拟就近期接到的一起咨询,分析企业集团资产重组交易的三种税务处理方案之优劣,供读者参考。

一、基本案情

某集团公司是一家投资公司,持有A公司和B公司100%的股权(股权结构如图1)。A公司现有资产(以机械、设备等固定资产为主)的计税基础为1000万元,公允价值为3000万元。该资产不存在与之相关的债权和负债。集团公司拟将A公司的部分资产以及有关的劳动力一并转移至B公司,实现集团内部资产的重组。

集团公司认为,本次交易为集团内部的资产重组,无需缴纳企业所得税。但在就重组方案与主管税务机关进行初步沟通时与其产生争议,故向华税律师提出咨询。华税律师提出三种税务处理方案,并逐一分析其优劣,供各方参考。

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二、三种重组方案的企业所得税分析

企业集团内部进行资产重组最为核心的税务问题就是资产转让所得的企业所得税税负问题。如何在众多税收优惠政策中选择一种最适宜自身企业集团现实状况的重组方案是有效重组的关键前提。目前,资产划转涉及到的企业所得税税收优惠政策主要有:

(1)《财政部、税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号),简称59号文;

(2)《财政部、税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号),简称109号文;

(3)《财政部、税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税[2014]116号),简称116号文;

(4)《税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》(税务总局公告2015年第33号),简称33号公告;

(5)《税务总局关于资产(股权)划转企业所得税征管问题的公告》(税务总局公告2015年第40号),简称40号公告。

(一)方案一:非货币性资产投资

1、方案说明

在集团公司主导下,A公司以其持有的资产入资B公司,取得B公司股权。A公司在投资时取得的溢价分五年计算缴纳企业所得税。

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2、法律依据

本方案的税收优惠政策依据的是116号文与33号公告。

根据116号文及33号公告的规定,居民企业以非货币性资产对外投资,应对该非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额确认非货币性资产转让所得,并可以在不超过五年期限内分期均匀计入相应年度的应纳税所得额计算缴纳企业所得税;取得的股权,应以非货币性资产的原计税基础加上每年确认的非货币性资产转让所得逐年进行调整。

3、方案评析

(1)优势

A公司在此次非货币性资产投资过程中获得了明确的企业所得税递延政策,如果A公司在相应年度存在亏损,可以用该项转让所得弥补相应亏损。

此外,116号文与33号公告仅对A公司作出了合规性义务的规定,当A公司在递延年度内转让投资或收回投资,或者注销的,递延的企业所得税一次性汇算清缴,没有对B公司受让的资产限制不能变更实质性经营活动。同时,A公司与B公司应当依照33号公告的规定,对该项交易的投资协议、非货币性资产公允价值评估确认报告、非货币性资产计税基础的情况说明以及工商变更登记资料留存备查,并接受税务机关在递延期内的后续管理。

(2)劣势

A公司尽管获得了非货币性资产转让的企业所得税递延政策,但是A公司在未来五年仍然需要承担高额的企业所得税税负。

同时,A公司以其资产获取了B公司的股权,使得B公司的股东变为A公司和集团公司,股权结构更为复杂。

总之,适用116号文与33号公告的优惠政策的条件并不严苛,税务操作也比较简单,是一种较好的方法。

(二)方案二:资产转让

1、方案说明

在集团公司的主导下,B公司收购A公司的目标优良资产,并以B公司自身的股权作为支付对价,在满足一定条件下可以适用特殊性税务处理。

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2、法律依据

该项交易方案适用的税收优惠政策依据是59号文及109号文。

根据59号文关于资产收购特殊性税务处理的规定,资产转让方取得资产受让方股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定,资产受让方取得被转让资产的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。

3、方案评析

(1)优势

A公司以标的资产换取B公司股权,A公司取得B公司股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定。这一企业所得税递延缴纳政策并无在五年内分期缴纳的限制。因此,与方案一相比,A公司“当下”的税负成本更低。

(2)劣势

与方案一相同,A公司以标的资产获取了B公司的股权,使得B公司的股东变为A公司和集团公司,股权结构更为复杂。

更重要的是,59号文及109号文规定的资产收购的税收优惠政策的适用条件十分严苛,A公司与B公司若适用特殊性税务处理优惠,还应当在转让资产占比、公司实质性经营连续性等方面满足以下四个条件:(i)被转让的标的资产应当占A公司原有资产的50%及以上;(ii)B公司支付的股权对价不低于该项交易支付总额的85%;(iii)该项交易完成后的12个月内,B公司不得改变标的资产原有的实质性经营活动,A公司也不得转让其所取得的B公司的股权;(iv)基层税务机关在评估该项资产重组交易时往往会重视交易是否具有合理商业目的,A公司与B公司还应当准备该项交易的合理商业目的说明资料。

在适用特殊性税务处理的情况下,集团公司仍应事先合理规划未来的交易安排,避免因适用特殊性税务处理造成未来可能产生的重复征税的问题。

(三)方案三:资产划转

1、方案说明

在集团公司主导下,A公司将目标资产按照账面净值直接划转至B公司,集团公司相应收回对A公司的投资,并增加对B公司的投资。

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2、法律依据

该项交易适用的税收优惠政策依据是109号文及40号公告。

根据109号文及40号公告关于资产划转的规定,受同一母公司100%直接控制的子公司之间在母公司主导下,一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的资产,划出方没有获得任何股权或非股权支付的,划出方按冲减所有者权益处理,划入方按接收投资处理,划出方和划入方均不确认所得,划入方取得资产的计税基础,以被划转资产的原计税基础确定。

3、方案评析

(1)优势

该方案的最大优势是直接将“资产划转”替代“资产转让”,A公司不产生任何资产转让所得,从根本上阻却了纳税义务的发生。同时,该项交易并没有改变B公司的股权结构,B公司仍然由集团公司100%持股,股权结构简单、合理。

(2)劣势

对于资产划转,同样需要满足适用109号文及40号公告规定的条件,如:

第一,该项交易完成后的12个月内,B公司不得改变标的资产原有的实质性经营活动;

第二,基层税务机关在评估该项资产划转交易时往往会重视交易是否具有合理商业目的,A公司与B公司还应当准备该项交易的合理商业目的说明资料。

小结

以上针对企业集团优良资产重组的三种税务筹划方案可谓利弊并存,各有千秋。非货币性资产投资方案的最大优势在于资产受让方以公允价值入账,在折旧和财务数据优化方面效果明显。资产收购方案的最大优势在于对递延纳税并无时间限制,交易双方在相当长的一段时间内无需承担企业所得税税负,但该方案最大的问题就在于严苛的适用条件。资产划转方案的突出优势有二,一是不改变资产受让方公司的股权结构,二是直接把交易认定为划转而非转让,但该项方案的适用条件并非特别严苛。

从本案的情况来看,企业集团在进行内部资产重组规划时,应当将税务成本因素作为制定重组方案的关键因素之一,结合重组主体、标的、对价支付及重组目标等情况,综合分析并选取最佳方案。总之,华税律师建议企业集团在制定重组方案时积极寻求税务律师的专业支持,帮助企业制定重组的税务方案,节约税负,并避免发生税务争议。

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