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资产划转的所得税处理

2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】2014年12月25日,财政部、税务总局发布了《财政部 税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称109号文),对《财政部 税务总局关于企业重组业务企业所得

2014年12月25日,财政部、税务总局发布了《财政部 税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号,以下简称109号文),对《财政部税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,以下简称59号文)进行了修改和补充。109号文除降低了59号文股权收购、资产收购适用特殊性税务处理的收购比例外(由原来的75%降低至50%),一个重要的内容是补充了股权、资产划转[①]的特殊性税务处理。

根据109号文第三条规定,对100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产,凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的,股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动,且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的,可以选择按以下规定进行特殊性税务处理:

1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础,以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3.划入方企业取得的被划转资产,应按其原账面净值计算折旧扣除。

一、交易定性

“划转”作为正式法律用语出现在《企业国有资产法》中。该法第51条规定,本法所称国有资产转让,是指依法将对企业的出资所形成的权益转移给其他单位或者个人的行为;按照规定无偿划转国有资产的除外。亦即作为一种资产处置方式,“划转”起源于国有资产管理实践。[②]

根据现行《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)第2条、第3条及21条规定,企业国有产权无偿划转,是指企业国有产权在机构、事业单位、国有独资企业、国有独资公司之间的无偿转移。[③]各级人民授权其国有资产监督管理机构(以下简称国资监管机构)履行出资人职责的企业(以下统称所出资企业)及其各级子企业国有产权无偿划转适用本办法。企业实物资产等无偿划转参照本办法执行。股份有限公司国有股无偿划转,按有关规定执行。[④]

关于国有资产无偿划转的交易定性,存在捐赠说,销售转让说,不够成交易说,减资、增资说等观点。其中,捐赠说认为,国有资产无偿划转是划出方将划出资产赠与划入方。销售转让说认为,国有资产无偿划转是划出方无偿转让划出资产给划入方。不构成交易说认为,国有资产无偿划转是国有资产监督管理部门行使权力的体现,不构成不同交易主体的交易行为。[⑤]减资、增资说认为,国有资产无偿划转是划出方先行对所投资企业减资,然后再用减资所得资产对划入方进行增资的行为。[⑥]

上述观点主要为国有资产无偿划转的会计处理及税务处理提供依据,但从法律规定上讲,国有资产的无偿划转应当属于国有资产转让的一种方式。转让,是指将财产所有权转移给他人的行为。转让的方式包括买卖、互易、赠与等多种方式,可以是有偿转让(如买卖),也可以是无偿转让(如赠与)。[⑦]《企业国有资产法》在第五章第五节“国有资产转让”确立了国有资产有偿转让、无偿转让分别规范的法律框架。有偿转让适用《企业国有资产法》《企业国有产权转让管理暂行办法》(国资委 财政部令第3号)及相关规范性文件的规定,作为无偿转让的无偿划转适用《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)、《企业国有产权无偿划转工作指引》(国资发产权〔2009〕25号)等规范性文件的规定,而比较特殊的上市公司国有股权转让则适用《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》(国资委 证监会令第19号)的规定。[⑧]

109号文将“划转”这一国有资产特有的处置方式扩大到了非国有资产处置的税务处理。

二、适用条件

根据109号文,资产划转适用特殊性税务处理应满足以下条件:

1.须100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转;

2.须具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;

3.须按账面净值划转且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益;

4.须划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。

(一)主体要件

根据109号文规定,适用资产划转特殊性税务处理的主体必须是100%直接控制的居民企业之间,以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间。

1.居民企业

居民企业应当根据《企业所得税法》第2条、《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第3条至第5条规定以及《税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》(国税发〔2009〕82号)、《境外注册中资控股居民企业所得税管理办法(试行)》(税务总局公告2011年第45号)的规定进行认定。

2.直接控制

控制,是指一方通过投资关系、协议或者其他安排,实现对另一方的实际支配。[⑨]控制分为直接控制和间接控制。直接控制,是指不通过中间方实现的控制;间接控制,是指通过中间方实现的控制。控制关系如下图所示:

其中,甲与乙、乙与丙属于直接控制,甲与丙属于间接控制。资产划转的特殊性税务处理仅适用于100%直接控制的居民企业之间,即上图的甲与乙和乙与丙之间,而不能直接适用于甲与丙之间。[⑩]

另外,从109号文的字面表述上看,“100%直接控制”应当指通过投资关系形成的控制,即控制方持有被控制方100%的股权,而不包括通过协议或其他安排形成的控制。

3.适用情形

适用资产划转特殊性税务处理的情形包括100%直接控制的居民企业之间的资产划转和受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间的资产划转两种情形。前一种情形可称之为纵向划转,后一种情形可称之为横向划转。[11]纵向划转参见图1,横向划转如下图所示:

这里需要注意的是,“受相同多家居民企业直接控制”并不等同于会计准则上的“共同控制”。根据《企业会计准则第40号——合营安排》(财会〔2014〕11号)规定,共同控制,是指按照相关约定对某项安排所共有的控制,并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动,则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。在判断是否存在共同控制时,应当首先判断所有参与方或参与方组合是否集体控制该安排,其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些集体控制该安排的参与方一致同意。如果存在两个或两个以上的参与方组合能够集体控制某项安排的,不构成共同控制。“受相同多家居民企业直接控制”仅构成集体控制,但不要求构成“共同控制”。

(二)主观要件

资产划转适用特殊性税务处理的主观要件是,划转应当具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。企业在备案或提交确认申请时,应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的:

1.重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;

2.该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。另外,交易实际上或商业上产生的最终结果;

3.重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;

4.重组各方从交易中获得的财务状况变化;

5.重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;

6.非居民企业参与重组活动的情况。

(三)计量要件

资产划转适用特殊性税务处理的会计计量要件是,资产按账面净值划转,且在双方均不确认损益。

1.账面净值

此处的“账面净值”从字面理解应当指会计上记载的资产账面原值(余额)减去累计折旧或摊销后的余额。根据《企业所得税法实施条例》(国务院令第512号)第74条规定,资产净值,是指有关资产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。税法上的资产净值相当于会计上的账面价值。[12]而109号文税务处理部分的“账面净值”则应当按税法的规定确定。

2.损益确认

此处“均未在会计上确认损益”应理解为,按照统一会计制度的规定,在会计处理上不确认为损益,而非为满足适用特殊性税务处理条件,违反统一会计制度、人为的不确认损益。

资产划转从性质上讲是企业与所有者的非货币性资产非互惠转让。所谓非互惠转让是指企业将其拥有的非货币性资产无代价地转让给其所有者,或由其所有者非货币性资产无代价地转让给企业。企业与所有者的非互惠转让属于资本性交易。[13]资本交易又称权益性交易。根据《企业会计准则第40号——财务报表列报》(财会〔2014〕7号)第35条规定,与所有者的资本交易,是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。[14]

权益性交易不属于公司与股东之间基于正常商业目的进行的营业活动,而是基于股东的特殊身份,无法预期与其他一般的市场参与者之间可以发生的交易,而与权益性交易有关的得利和损失直接计入权益,体现了该类交易在实质上认定为资本投入与收回的特质。一般地,权益性交易的结果是资产与所有者权益同时发生增减变动,对当期损益的总额不会产生影响。会计主体与所有者之间进行的权益性交易会影响主体所有者权益总额。所有者之间的权益性交易不影响权益总额,但会改变权益内部结构。[15]

《企业会计制度2001》规定,企业按照有关规定并报经有关部门批准无偿调出固定资产,调出固定资产的账面价值以及清理固定资产所发生的费用,仍然通过“固定资产清理”科目核算,清理所发生的净损失冲减资本公积。调出固定资产发生的净损失,借记“资本公积——无偿调出固定资产”科目,贷记“固定资产清理”科目。[16]《财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》(财会函〔2008〕60号)规定,企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计入所有者权益(资本公积)。[17]参照上述规定,资产划转划出方的会计处理应为:借记“资本公积”,贷记“长期股权投资”等划出资产有关科目;划入方的会计处理应为:借记“长期股权投资”等划入资产有关科目,贷记“资本公积”。

有观点认为,在纵向划转的情况下,股东向企业划转应当按投资进行会计处理,企业向股东划转应当按股东减资或企业向股东分配进行会计处理;[18]在横向划转的情况下,应按股东先行从划出企业减资,然后再将减资所得资产投资于划入企业进行会计处理。[19]上述观点存在的问题在于,无偿划转划转的是非货币性资产,非货币性资产投资、减资、分配均会在会计上确认损益,[20]将导致无法满足资产划转特殊性税务处理的会计计量要件。

(四)存续要件

根据109号文规定,适用资产划转特殊性税务处理应当保持经营的连续性,资产划转后连续12个月内不改变被划转资产原来实质性经营活动。“资产划转后连续12个月”,是指自被划转资产完成交割之日起连续12个月。相关各方应当承诺自被划转资产完成交割之日起连续12个月内不改变资产原来的实质性经营活动。

三、法律适用

与109号文相关的税收规范性文件除59号文以外,还包括《财政部 税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》(财税〔2014〕116号,以下简称116号文)以及《税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(税务总局公告2014年第29号,以下简称29号公告)。

(一)与59号文

《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》(国发〔2014〕14号)要求,修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策,降低收购股权(资产)占被收购企业全部股权(资产)的比例限制,扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。而109号文和116号文也开宗明义是为贯彻落实国务院的上述文件而制定,亦即109号文是对59号文的修改和完善。在109号文没有配套规定的情况下,可以参照适用59号文的配套规定《企业重组业务企业所得税管理办法》(税务总局公告2010年第4号)。

(二)与116号文

116号文是关于非货币性资产对外投资税务处理的规定。根据116号文,居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得,[21]可在不超过5年期限内,分期均匀计入相应年度的应纳税所得额,按规定计算缴纳企业所得税。非货币性资产投资,限于以非货币性资产出资设立新的居民企业,或将非货币性资产注入现存的居民企业。

如果将股东向被投资企业的资产划转理解为将非货币性资产注入现存的居民企业,将产生116号文与109号文的适用问题。根据116号文第6条规定,企业发生非货币性资产投资,符合59号文等文件规定的特殊性税务处理条件的,也可选择按特殊性税务处理规定执行。如前所述,109号文是59号文的修改和补充,此处“59号文等文件”应包括109号文。因此,在这种情况下,企业(股东)可以选择按116号文进行税务处理,也可以选择按109号文进行税务处理。即企业有三种税务处理方法可以选择:

1.不选择116号文所规定的递延纳税政策,按全额一次性缴税;

2.选择116号文所规定的递延纳税政策,5年内分期均匀缴纳;

3.选择适用109号文,按资产划转特殊性税务处理的规定进行税务处理。[22]

(三)与29号公告

根据29号公告第二条规定,企业接收股东划入资产,按下列规定进行企业所得税处理:

“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权,下同),凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的,不计入企业的收入总额,企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。

“(二)企业接收股东划入资产,凡作为收入处理的,应按公允价值计入收入总额,计算缴纳企业所得税,同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”[23]

上述规定与109号文有竞合之处,[24]而与116号文相对应。109号文所规定的是资产划转的特殊性税务处理,而29号公告与116号文分别从被投资方(划入方)和股东方(投资方、划出方)规定了资产划转的一般性税务处理。根据59号文所确定的一般性税务处理与特殊性税务处理由纳税人选择的原则,在29号公告与109号文发生竞合的情况下,纳税人可以选择根据116号文和29号公告进行一般性税务处理,也可以选择根据109号文进行特殊性税务处理。

参考资料:

[①]股权是一种特殊的资产,本文以下将股权、资产划转统称为资产划转。

[②]1979年6月8日发布的《财政部关于国营企业固定资产实行有偿调拨的试行办法》[已被1993年12月13日《财政部关于公布废止和失效的财政规章目录(第五批)的通知》(〔93〕财法字第34号)废止]规定了国有资产无偿划转的原型,1990年4月4日发布的《国有资产管理局关于国有资产办理无偿划转手续的通知》[国资工字〔1990〕第17号,已被1999年9月27日《财政部关于印发〈关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定〉的通知》(财管字〔1999〕301号)废止],就国有资产的无偿划转作出了比较系统的规定。

[③]财政部《关于企业国有资产办理无偿划转手续的规定》(财管字〔1999〕301号)第2条规定,本规定所指的企业国有资产无偿划转是指企业因管理体制、组织形式调整和资产重组等原因引起的整体或部分国有资产在不同国有产权主体之间的无偿转移。

[④]上市公司国有股权无偿划转按《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》(国资委 证监会令第19号)执行。

[⑤]《最高人民法院关于因调整划转企业国有资产引起的纠纷是否受理问题的批复》(法复〔1996〕4号)规定,因及其所属主管部门在对企业国有资产调整、划转过程中引起相关国有企业之间的纠纷,应由或所属国有资产管理部门处理。国有企业作为当事人向人民法院提起民事诉讼的,人民法院不予受理。当事人不服及其所属主管部门依据有关行政法规作出的调整、划转企业国有资产决定,向人民法院提起行政诉讼,凡符合法定起诉条件的,人民法院应予受理。

[⑥]根据张伟《税务总局2014年第29号公告——将被多次引用的又一经典税政》整理,载“税屋网”,http://www.shui5.cn/article/96/71939.html,2015年3月21日访问。

[⑦] 例如,根据《城市房地产管理法》第37条规定,房地产转让,是指房地产权利人通过买卖、赠与或者其他合法方式将其房地产转移给他人的行为。

[⑧]《国有股东转让所持上市公司股份管理暂行办法》(国资委 证监会令第19号)第3条 国有股东将其持有的上市公司股份通过证券交易系统转让、以协议方式转让、无偿划转或间接转让的,适用本办法。

[⑨]根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(财会〔2014〕10号)第7条规定,控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。相关活动,是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

[⑩]赵国庆《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》(http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102ve6o.html,2015年2月10日访问)认为,母孙公司间的划转符合资产划转特殊性税务处理的条件,值得商榷。其在《股权、资产划转的税务处理是财税〔2014〕109号最值得回味的地方》(http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html,2015年2月3日访问)更正了上述观点。

[11]赵国庆:《股权、资产划转的税务处理是财税〔2014〕109号最值得回味的地方》,http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html 2015年2月3日访问。

[12]有观点认为,这里账面净值实际并非指的会计账面净值,而是资产的计税基础减去已在税前扣除折旧后的净值。参见赵国庆:《股权、资产划转的税务处理是财税〔2014〕109号最值得回味的地方》,http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102vbwz.html 2015年2月3日访问。

[13]财政部会计司编写组:《企业会计准则讲解2010》,人民出版社2010年版,第114页。

[14]根据权益性交易的定义及企业会计准则的规定,权益性交易主要包括:(1)同一控制下的企业合并;(2)股东出资及向股东进行分配;(3)基于股东身份进行的单方向资源流入,包括企业与控股股东等发生的显失公允交易中,交易价格显失公允部分;(4)以权益结算的股份支付;(5)合并报表层面在控制权不变的情况下控股股东与少数股东权益股东交易;(6)会计上被收购方不构成业务的借壳上市交易。参见曲喆:《关于权益性交易问题的研究》,财政部财政科学研究所会计硕士专业学位论文,第10~25页。

[15]曲喆:《关于权益性交易问题的研究》,财政部财政科学研究所会计硕士专业学位论文,第6页。

[16]财政部:《企业会计制度2001》,经济科学出版社2001年版,第187~188页。

[17]《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》(财会〔2012〕19号)第6条,企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠,按照企业会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益;但是,企业接受非控股股东(或非控股股东的子公司)直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠,经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入,应当将相关利得计入所有者权益(资本公积)。

[18]在,除证券公司等极少数例外,相关法律、行政法规并未禁止公司与其股东交叉持股。因此,公司向其股东划转资产除减资、分配外,也可能是投资。

[19]姜凯:《无偿划转资产的会计处理探究》,载《会计师》,2012年10月第20期;王宇舟:《关于无偿划转资产的会计处理的若干思考》,载《企业研究》,2013年11月第22期;赵国庆:《案例解析109号文股权、资产划转的税务处理方法》,http://blog.sina.com.cn/s/blog_a6d2afe00102ve6o.html,2015年2月10日访问;彭怀文:《税总2014年29号公告下的股东捐赠的税会差异探讨》,http://bbs.esnai.com/thread-4999643-1-1.html,2015年4月4日访问。

[20]投资构成同一控制下企业合并的除外。

[21]根据116号文规定,企业以非货币性资产对外投资,应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额,计算确认非货币性资产转让所得。企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权,应以非货币性资产的原计税成本为计税基础,加上每年确认的非货币性资产转让所得,逐年进行调整。被投资企业取得非货币性资产的计税基础,应按非货币性资产的公允价值确定。

[22]但此种情况是否满足109号文的计量要件值得探讨。

[23]29号公告第一条规定,企业接收划入资产,按下列规定进行企业所得税处理:

“(一)县级以上人民(包括有关部门,下同)将国有资产明确以股权投资方式投入企业,企业应作为资本金(包括资本公积)处理。该项资产如为非货币性资产,应按确定的接收价值确定计税基础。

“(二)县级以上人民将国有资产无偿划入企业,凡指定专门用途并按《财政部 税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》(财税〔2011〕70号)规定进行管理的,企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中,该项资产属于非货币性资产的,应按确定的接收价值计算不征税收入。

“县级以上人民将国有资产无偿划入企业,属于上述(一)、(二)项以外情形的,应按确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。没有确定接收价值的,按资产的公允价值计算确定应税收入。”

[24]29号公告规定了109号文适用范围中的一种情况,即股东向被投资企业的纵向划转。但适用范围上,29号公告没有持股比例限制,109号文则要求100%持股。【完】

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