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企业分立之小结

信源:焦新哲 北京国枫律师事务所 2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】根据财政部、税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中的规定,企业分立,是指被分立企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为“分立企业”),被分立企业股

根据财政部、税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)中的规定,企业分立,是指被分立企业将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业(以下称为“分立企业”),被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付,实现企业的依法分立。按照被分立企业在分立后是否存续,分为存续分立(被分立企业继续存续)与新设/解散分立(被分立企业不再存续)。

一、关于分立涉及的《公司法》、《公司登记管理条例》及《公司注册资本登记管理规定》之相关规定与分析

(一)分立之批准

根据《公司法》第37条、第43条及第103条的规定,公司分立应当由公司董事会拟订分立方案、并由公司股东(大)会以特别决议审议通过。

(二)分立之财产分割、债务承担和公告程序

企业分立后,分立双方相互之间不再有财产上的联系,相互之间并不存在债权和股权权益,但企业分立直接导致的结果就是企业法人责任财产的减少。根据《公司法》第175、176、179条的规定,公司分立时应当编制资产负债表及财产清单并据此对其财产作相应的分割。在债务承担问题上,公司分立前的债务按所达成的协议由分立后的公司承担,分立后的公司承担连带责任。但是,公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。

公司分立时的通知、公告程序为:被分立公司应当自作出分立决议之日起10日内通知债权人,并于30日内在报纸上公告。

(三)分立涉及之工商登记

根据《公司法》第179条以及2014年修订的《公司登记管理条例》第26、38、39条,公司分立应当自公告之日起45日后申请登记,提交分立决议或者决定以及公司在报纸上登载公司分立公告的有关证明和债务清偿或者债务担保情况的说明。法律、行政法规或者国务院决定规定公司分立必须报经批准的,还应当提交有关批准文件。因公司分立而存续的公司,其登记事项发生变更的,应当依法向公司登记机关办理变更登记;设立新公司的,应当依法办理公司设立登记。

根据北京市工商行政管理局的公示信息,公司因分立申请设立、变更或注销登记的,除按照有限责任公司/股份有限公司设立、变更或注销登记所应提交文件、证件外,还应提交以下文件、证件:

1.公司分立的决议或决定。分立决议或决定应当包括:分立形式,分立前后公司的名称,分立后公司的注册资本,分立后原公司债权、债务的承继方案,公司分公司、持有其他企业股权(出资数额)的处置情况;

2.依法刊登公告的报纸样张。分立公告应当包括:分立各方的名称,分立形式,分立前后各公司的注册资本;

3.分立方的营业执照复印件;

4.债务清偿或者债务担保情况的说明;

5.法律、行政法规和国务院决定规定必须报经批准的,提交有头的批准文件或者许可证书复印件;

6.因分立申请公司设立登记的,提交载明分立情况的存续公司的变更证明或者解散公司的注销证明。

根据北京市工商行政管理局的公示信息,对于分立之工商登记需要特别注意:

1.因分立而解散的公司不进行清算的,注销登记可以不提交清算报告,但是分立决议或决定中载明解散公司需先行办理清算的除外;

2.因分立新设公司的经营范围中,涉及法律法规规定应当在登记前报经有关部门审批的,应当在登记前报有关部门审批,凭有关部门的许可文件、证件办理登记;

3.分立的公司持有其他企业股权(出资数额)的,应当在分立决议或者决定中载明其他持有股权(出资数额)的处置方案。处置方案中载明通过股权转让或者减资方式退出的,应当在公司分立前办理股权(出资数额)所在企业的股东(合伙人)转让股权(出资数额)或者注册资本变更登记;处置方案中载明股权(出资数额)归属于存续或者新设的公司的,可以在公司分立后办理股权(出资数额)所在企业的股东(合伙人)变更登记。

(四)分立之存续/新设公司

根据《工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》的规定及北京市工商行政管理局公开信息并经咨询,对于分立后公司类型及注册资本的确定等事项概况如下:

1、分立后存续/新设公司的类型

分立后存续或者新设的公司,只要符合《公司法》规定的条件,可以自主选择有限责任公司或者股份有限公司类型。

2、分立后公司的注册资本

因分立而存续或者新设的公司,其注册资本数额由分立协议或者决定约定,但分立后公司注册资本之和不得高于分立前公司的注册资本。

因分立而存续或者新设的公司,其股东(发起人)的出资比例、认缴的出资额,由分立协议或者决定约定。法律、行政法规或者国务院决定规定公司分立涉及出资比例、认缴或者实缴的出资额必须报经批准的,应当经过批准。

根据《对外贸易经济合作部、工商行政管理总局关于外商投资企业合并与分立的规定》相关规定,外商投资企业分立,合营各方投资者必须按照合同、章程规定缴清出资,提供合作条件且已实际开始生产、经营,且分立后各企业的注册资本额之和应为分立前企业的注册资本额。

因此,不论是内资企业还是外商投资企业,在目前的法律环境下,分立后公司注册资本之和不得高于分立前公司的注册资本,具体数额由分立协议或者决定约定。

根据北京市工商行政管理局公开信息并经咨询其相关人员,其对于企业分立涉及的企业变更申请,根据《工商行政管理总局关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》的规定对注册资本进行审查,对于企业资产/负债的分割不进行审查。

3、分立之新设公司的出资

在出资形式上,根据《公司法》第27条、《公司注册资本登记管理规定》第5条及《公司登记管理条例》第14条规定,股东可以用货币出资,也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是,法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。股东不得以劳务、信用、自然人姓名、商誉、特许经营权或者设定担保的财产等作价出资。对作为出资的非货币财产应当评估作价,核实财产,不得高估或者低估作价。

如分立新设公司资产包括下属子公司股权,则相当于股东以该等下属子公司股权作为出资的一部分向新设公司出资,根据《公司注册资本登记管理规定》第6条的规定,股东可以以其持有的在境内设立的公司(以下称为“股权所在公司”)股权出资。以股权出资的,该股权应当权属清楚、权能完整、依法可以转让,具有下列情形的股权不得用作出资:(1)已被设立质权;(2)股权所在公司章程约定不得转让;(3)法律、行政法规或者国务院决定规定,股权所在公司股东转让股权应当报经批准而未经批准;(4)法律、行政法规或者国务院决定规定不得转让的其他情形。

二、关于分立涉及的企业所得税相关规定与分析

根据《税收征收管理法》(2015修正)第48条的规定,纳税人有分立情形的,应当向税务机关报告,并依法缴清税款。纳税人分立时未缴清税款的,分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。

根据《企业所得税法》、《税收征收管理法》(2015修正)、《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号,以下简称“59号文”)、《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税[2014]109号,以下简称“109号文”)、《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(税务总局公告2015年第48号,以下简称“48号文”)与《企业重组业务企业所得税管理办法》(税务总局公告2010年第4号,以下简称“《办法》”),企业分立中当事各方,指分立企业、被分立企业及被分立企业股东。其中,被分立企业、分立企业与被分立企业的法人股东按规定缴纳企业所得税,被分立企业自然人股东按规定缴纳个人所得税。企业分立,以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日(即分立日),以被分立企业为分立主导方。

(一)一般性税务处理与特殊性税务处理(特殊性税务处理)的选择

根据资产增值是否要按照税法规定立即确认收入并计入应纳税所得,分为特殊性税务处理与一般性税务处理。在一般性税务处理与特殊性税务处理的选择上,资产增值企业可以选择特殊性税务处理。特殊性税务处理可将资产增值部分本应纳的所得税递延到相关资产实现转让所得时再纳税,从而为被分立企业和分立企业的股东创造递延所得税收益,将资产隐含在增值中转移至分立企业。如果分离出的资产发生减值,对被分立企业来说,可以选择一般性税务处理,分离资产的损失可以立即在税前扣除。如果分离资产的损失不能由被分立企业在税前扣除,则可以考虑特殊性税务处理,按账面减值将资产结转到分立企业。

(二)特殊性税务处理的条件与处理方式

1、企业分立适用特殊性税务处理的条件 企业分立只有同时符合下列条件,方适用特殊性税务处理的规定:

(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。适用特殊性税务处理申报时,应从以下方面逐条说明企业分立具有合理的商业目的:(i)交易的方式;(ii)交易的实质结果;(iii)各方涉及的税务状况变化;(iv)各方涉及的财务状况变化;(v)非居民企业参与分立的情况。

(2)被分立企业所有股东必须按原持股比例取得分立企业的股权,分立企业和被分立企业均不得改变原来的实质经营活动,且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额(即分立企业净资产的公允价值)的85%。

(3)企业分立后的连续12个月内(指自分立日起计算的连续12个月内)不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(4)企业分立中取得股权支付的原主要股东(指持有20%以上股权的股东),在分立后连续12个月内(指自分立日起计算的连续12个月内),不得转让所取得的股权。

2、适用特殊性税务处理的税收优惠

达到适用特殊性税务处理的条件后,分立各当事方可以实现以下税收优惠:

(1)被分立企业只需要对分立出去资产中非股权支付部分,按公允价值确认资产转让所得或损失(其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

对股权支付部分,被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继。此处“所得税事项”指尚未确认的资产损失、分期确认收入的处理以及尚未享受期满的税收优惠政策承继处理问题等。对于税收优惠政策承继处理问题,凡属依照《企业所得税法》第57条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受税收优惠过渡政策的,分立后的企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的,可以继续享受分立前被分立企业剩余期限的税收优惠。分立企业的优惠金额按被分立企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立企业资产占分立前被分立企业全部资产的比例计算。

分立前被分立企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定以及税收优惠过渡政策中就有关生产经营项目所得享受的税收优惠承继处理问题,按相关规定享受减免税优惠的项目,在减免税期限内转让的,分立企业自受让被分立企业相关项目之日起,可以在剩余期限内享受规定的减免税优惠;减免税期限届满后转让的,分立企业不得就该项目重复享受减免税优惠。

(2)分立企业不按公允价值,而是以被分立企业的原有计税基础(即原账面净值)确定接受资产与负债的计税基础。

(3)被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配,由分立企业继续弥补。

(4)被分立企业继续存在时,其股东取得的对价并不视为被分立企业分配(此处仅指分立企业的股权支付对价,非股权支付对价仍需视为分配进行计算所得税)。被分立企业股东取得分立企业的股权(以下简称“新股”),如需部分或全部放弃原持有的被分立企业的股权(以下简称“旧股”),“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定。如不需放弃“旧股”,则其取得“新股”的计税基础可从以下两种方法中选择确定:直接将“新股”的计税基础确定为零;或者以被分立企业分立出去的净资产占被分立企业全部净资产的比例先调减原持有的“旧股”的计税基础,再将调减的计税基础平均分配到“新股”上。

(三)一般性税务处理的条件与处理方式

凡不满足特殊性税务处理条件的企业分立,适用一般性税务处理的税务处理规定。根据59号文的相关规定,一般性税务处理的税务处理内容如下:

(1)被分立企业对分立出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

(2)分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

(3)被分立企业继续存在时,其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。即,如果股东是个人,根据《个人所得税法》,被分立企业按照投资的货币数额的20%依法代扣代缴个人所得税。如果股东为居民企业,根据《企业所得税法》关于居民企业间股息等权益性投资收益所得免征企业所得税的规定免税。

(4)被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

(5)企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

对于分立后原税收优惠的继承问题,根据《办法》第15条,企业分立各方企业涉及享受《企业所得税法》第57条规定中就企业整体(即全部生产经营所得)享受的税收优惠过渡政策尚未期满的,仅就存续企业未享受完的税收优惠,按照59号文第9条的规定执行,即分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的,可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠,其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。

(四)其他注意事项

同一分立重组业务的当事各方应采取一致税务处理原则,即统一按一般性或特殊性税务处理,企业分立重组的当事各方取得的与该分立重组有关的凭证、资料的保管期限应按税收征管法的有关规定执行。

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