两岸租税协议相关条款深度解析

推荐理由：本文以2015年8月25日最新签订的两岸租税协议为切入点：分析了两岸租税协议的签订是为了回应两岸税收协调中目前关于双重征税及防止逃避税的现实需求;对协议中重要且具有特色的“适用对象条款”、“投资所得条款”、“财产收益条款”、“劳务所得条款”进行评述，提出了自己独到的看法。华税在此与读者共享此文。

本次两岸租税协议基本以OECD范本为蓝本，且吸引借鉴了大陆与香港、澳门制定税收安排的有关经验，既参照税收协定惯例、又充分考虑了两岸特色。值得注意的是，本次协议的文本体例不同于常规税收协定。两岸税收协议的文本包括正文《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作协议》(以下简称正文)及附件《海峡两岸避免双重课税及加强税务合作具体安排》(以下简称附件)两部分。正文为两岸税务领域加强合作与交流的原则性规定，共13条;附件则对各类所得的征税权划分和协议税率、消除双重课税方法、非歧视待遇、相互协商、资讯交换等具体内容作了明确规定，亦为13条，但与正文部分并非一一对应关系。需要说明的是，文本体例虽不同于常规税收协定，但两岸税收协议基本涵盖所有常规税收协定要素，并不会对协议的理解和执行造成影响。

以下，将对两岸租税协议中相关重要条款进行逐一评述。

一、适用对象条款

本次两岸租税协议对于协议适用对象的条款较为特殊，对居民进行了补充定义。附件第1条第1款第2项规定，虽有前述关于居民的基本规定，但依第三方法律设立的任何实体，其实际管理机构(处所)在协议一方者，视为该一方的居民(居住者)，且在该款第3项对“实际管理机构在协议一方”的几种情况进行了明确的定义。

对于大陆而言，协议对于居民的定义与《企业所得税法》是一致的，[1]协议等于是在两岸之间为台湾方面增设了关于居民认定的标准。根据国际税法的一般法理，协议于税收方面在台湾的适用将优于台湾地区目前对于大陆投资人的规定。[2]但如前文所述，基于台湾地区当前对大陆投资的限制，协议的主要适用仍为大陆方面。既然如此，为何在协议中增设此条款?笔者认为，该条款的增设是为了明确在特定情况下经第三地转投资大陆的台商可以适用该协议。

20世纪80年代开始，台商就己经进入大陆进行投资，但由于两岸的特殊关系，很多台商为避开台湾当局对大陆投资的审查和限制，都采取从开曼群岛、维尔京群岛和香港等第三地转投资的形式。[3]以商务部统计数据为例，2009年8月商务部将通过维尔京、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯和巴巴多斯等自由港对华进行的投资纳入全国吸收外商直接投资数据计算范围，则2009年全年全国吸收台湾省直接投资的情况如下表所示：

从上表可以看出，由于8月份新增的计算口径，1-8月全国吸收台湾省直接投资的金额是1-6月的5倍之多，说明台湾省对大陆至少有80%的投资是通过维尔京、开曼群岛、萨摩亚、毛里求斯和巴巴多斯等自由港转投资进行的。如此庞大体量的投资方式是否适用于两岸租税协议需要在协议中予以明确，一来是对当前全球范围内防止利润侵蚀和税基转移(BEPS)行动计划的回应，二来可为诸多台商只是采取少量措施以符合协议要求而非进行大规模股权架构变动而节约交易成本。

二、企业所得税

对于投资所得，目前国际上一般采取所得支付人所在国与所得受益人所在国共享征税权的做法。如果两国都按本国规定的税率对投资所得征税，就会导致一笔所得负担双重的税收，而如果允许实行税收抵免，支付人所在国征税以后受益人所在国就可能无税可征。所以，为了防止同一笔所得负担双重税收，同时又能使支付人所在国与受益人所在国共享征税权，OECD范本与联合国范本提出由支付人所在国按一个较低的税率对所得征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免以后仍能征到一部分税款。[4]这个“较低的税率”即为税收协定中双方需要协商确定的限制税率。在两岸租税协议中，投资所得条款限制税率分别为：股息

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