外方减持致上市公司补缴优惠税款案

编者按：2015年8月17日，浙江向日葵光能科技股份有限公司董事会发布《关于收到补缴税款通知的公告》，称因公司不再符合“两免三减半”的税收优惠资格，主管税务机关要求公司补缴企业所得税税款3,100万余元。拟以下文对本事件的税法问题作出分析，并对上市公司税法风险的防范提出建议。

一、案情简介

浙江向日葵光能科技股份有限公司(简称“向日葵公司”)成立于2005年3月，注册地位于浙江省绍兴市，其经营范围为从事电力业务、生产销售太阳能电池及开发投资建设太阳能光伏发电站等。

向日葵公司成立之初的企业性质系台港澳与境内合资的有限责任公司。2009年5月，向日葵改制为股份有限公司，股权结构仍为中外合资。2010年8月，向日葵正式登陆深交所创业板。根据《绍兴市税务局关于确认浙江向日葵光能科技有限公司享受外商投资企业定期减免所得税优惠资格的批复》(浙江省绍兴市税务局市国税外[2006]48号)的规定，向日葵公司2006年度及2007年度的企业所得税享受免征待遇，2008年度至2010年度的企业所得税享受减半待遇。

2013年8月至2013年11月，向日葵公司的剩余唯一境外股东香港优创国际投资集团有限公司(简称“香港优创”)持续通过深交所大宗交易系统转让其持有的向日葵公司股权，截止2013年11月22日止已不再持有向日葵公司的股权。2014年5月22日，向日葵公司完成了企业类型工商变更登记，企业性质由中外合资类上市股份有限公司变更为内资类上市股份有限公司。

2015年8月14日，浙江省绍兴市税务局滨海税务分局向向日葵公司作出《申报(缴纳)税款错误更正建议书》(滨海国税评2015第[00600]号)，认定向日葵公司作为外商投资企业实际经营期限未满10年，应补缴2006-2010年已经享受的定期减免外商投资企业所得税31,767,030.54元。2015年8月17日，向日葵公司董事会针对收到补缴税款通知的事项发布了上市公司公告，对外披露了这一事件，并承诺将及时补缴相应税款。

二、点评

(一)关于外商投资企业税收优惠政策的过渡适用

在2008年“两税合一”之前，外商投资企业在企业所得税方面比内资企业享受着更多的优惠政策。这些优惠政策的类型主要有两类，分别是低税率优惠政策和税额减免政策。为了确保外商投资企业税收优惠政策在2008年新企业所得税法生效后的过渡实施，国务院专门发文制定了优惠政策适用的过渡规则。

1、低税率优惠政策的过渡

根据《国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》(国发[2007]39号)的规定，对在2008年1月1日之前已经享受低税率的外商投资企业，自2008年1月1日新企业所得税法施行后五年内逐步过渡到法定税率：

2008年1月1日之前已经享受企业所得税15%优惠税率的企业，2008年适用18%税率，2009年适用20%税率，2010年适用22%税率，2011年适用24%税率，2012年及以后年度适用25%的法定税率;

2008年1月1日之前已经享受企业所得税24%优惠税率的企业，2008年及以后年度直接适用25%的法定税率。

2、定期减免优惠税率的过渡

根据国发[2007]39号文的规定，对在2008年1月1日之前具备享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”优惠政策资格的企业：

2008年1月1日之前已经获利并开始享受减免优惠的，优惠办法及年限享受至期满为止;

2008年1月1日之后获利并开始享受减免优惠的，优惠期限直接从2008年度起算至优惠年限期满为止，不再以第一个获利年度起算优惠年限。

本案中，向日葵公司自成立之初至2013年11月份的企业类型均为中外合资企业，并且在2006年依法取得了企业所得税“两免三减半”的税收优惠待遇。根据国发[2007]39号文的规定，向日葵公司可以在2008年度、2009年度以及2010年度持续享受“两免三减半”的税收优惠待遇。

(二)丧失定期减免优惠政策的资格将导致补税后果

《外商投资企业和外国企业所得税法》(现已失效)第八条规定，“外商投资企业实际经营期不满十年的，应当补缴已免征、减征的企业所得税税款。”2008年，税务总局发文明确规定对过渡适用定期减免优惠政策的外商投资企业，应当继续执行“实际经营期限不低于十年”的条件性规定。《税务总局关于外商投资企业和外国企业原有若干税收优惠政策取消后有关事项处理的通知》(国税发[2008]23号)第三条规定，“外商投资企业按照《外商投资企业和外国企业所得税法》规定享受定期减免税优惠，2008年后，企业生产经营业务性质或经营期发生变化，导致其不符合《外商投资企业和外国企业所得税法》规定条件的，仍应依据《外商投资企业和外国企业所得税法》规定补缴其此前(包括在优惠过渡期内)已经享受的定期减免税税款。”

可以看到，尽管《外商投资企业和外国企业所得税法》在2008年1月1日后已经失效，但是外商投资企业仍然需要满足“实际经营期限不低于十年”的条件，方可完满地过渡适用定期减免的优惠政策。当外商投资企业因破产清算、注销、抽离外资而导致企业性质发生变化、实质经营业务发生变化等情形而不满足“实际经营期限不低于十年”的条件时，不仅面临着严峻的商业风险，还面临着沉重的税法责任。

1、补缴税款的税法风险

享受“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免优惠政策的外商投资企业，因自身原因导致其实际经营期限低于十年的，不再享受定期减免的优惠政策，且税务机关有权追溯调整其企业所得税税款。这种纳税调整具有向前追溯的效力，视为企业自始至终不具有税收优惠政策的享受资格。

2、缴纳滞纳金的税法风险

2011年5月，税务总局曾专门对外商投资企业实际经营期不满十年而是否有义务补缴税款的问题向纳税人给予在线答复，认为根据《税收征收管理法》第五十二条的规定，只有因税务机关的责任而导致的税款追缴可以不加收滞纳金，其余税款追缴的情形应当加收滞纳金。

笔者认为，税收滞纳金强调纳税人欠缴税款的主观故意性，而定期减免税是给予特定纳税人的优惠政策，纳税人不属于主观故意不按规定期限缴纳税款。因此，对不符合税收优惠政策的情形，只需补缴已免征、减征的税款，追征滞纳金欠缺合理性。而且，从实践经验看，已有中外合资的上市公司因企业性质发生变化而补缴税款的实例，税务机关大多没有再行征收滞纳金。但由于的税收征收管理法对企业因不符合税收优惠政策而应当补缴以前年度税款的情形，并没有明确规定企业是否应当缴纳税收滞纳金。因此，笔者认为滞纳金责任的承担也是企业可能会面临的税法风险。

3、股东权益损害的商业及其他法律风险

税收政策对企业进行补缴税款的账务处理没有做出特殊规定，企业应当按照企业会计准则的相关规定进行会计处理。尽管企业根据资产负债表日后事项或者会计前期差错更正规则进行会计处理不会影响当期损益，但是却直接影响到企业的未分配利润，直接减损了股东的权益。同时，上市公司对这一风险披露缺失或者不当的，还将会对股东的损失承担赔偿责任。

本案中，由于2013年11月，向日葵公司的唯一外方股东香港优创完成了对向日葵公司的减持方案，已经不再持有向日葵公司的股权。由于向日葵公司的股权结构已经不再满足外商投资企业的资质条件，自2005年至2013年作为外商投资企业的实际经营期间只有八年，已经不再符合适用“两免三减半”的条件。因此，绍兴市国税局滨海分局作出的《申报税款错误更正建议书》于法有据，向日葵公司应当承担补缴税款的法律责任。

小结

上市公司应当结合自身的经营情况、税务风险特征和已有的内部风险控制体系建立相应的税务风险管理制度，包括建立组织机构、风险识别和评估机制、风险控制和应对机制、风险信息管理和沟通机制、风险管理监督和改进机制等。

同时，上市公司应当对其诸如增资扩股、资产重组、对外投资等重大交易事项以及上市公司的利益关联方的重大交易事项建立专项的税务风险评估和筹划机制，对潜在的税务风险进行有效地识别和防范，尽可能做到交易未动、筹划先行，最大程度上避免承担不必要的税负成本，实现公司利益和股东权益的最大化效应。

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