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关注重组业务所得税征管八个变化

作者:王骏2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】日前,税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(税务总局公告2015年第48号,简称48号公告),对企业特殊性税务处理的征管不再以备案确认的方式进行核准。本文结合《企业重组业务

日前,税务总局发布《关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》(税务总局公告2015年第48号,简称48号公告),对企业特殊性税务处理的征管不再以备案确认的方式进行核准。本文结合《企业重组业务企业所得税管理办法》(税务总局公告2010年第4号,简称4号公告)以及《财政部、税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号,简称59号文),梳理48号公告的八个主要变化。

变化1:法律形式简单改变的无需单独申报

59号文第四条第(一)项规定,企业发生其他法律形式简单改变的,可直接变更税务登记,除另有规定外,有关企业所得税纳税事项(包括亏损结转、税收优惠等权益和义务)由变更后企业承继,但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。对于企业发生的其他法律形式的简单改变,59号文和4号公告都没有明确其是否适用特殊性税务处理以及是否要单独向税务机关申报。

48号公告第四条通过“除外”条款,明确59号文第四条第(一)项所称企业发生其他法律形式的简单改变,属于重组的特殊性税务处理,但不需要进行单独申报。

对于需要申报的事项,48号公告设计了《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》,列明了企业享受特殊性税务处理的条件、非股权支付对应的资产转让所得或损失、资产(股权)转让方取得股权和其他资产的计税基础、资产(股权)收购方取得股权和其他资产的计税基础等,为后续管理奠定了申报基础。

变化2:部分重组业务当事方可以是自然人

48号公告按照重组类型,明确了企业重组的当事各方。该公告同时明确,股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东,可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理。这就意味着,即使上述三类交易涉及自然人当事方,只要企业条件满足,也不应影响企业整体重组适用特殊性税务处理。

变化3:股权收购和合并主导方进一步明确

企业重组只有适用特殊性税务处理,才有所谓主导方的概念。48号公告明确,如果重组当事各方企业适用特殊性税务处理的,按照如下规定确定重组主导方:债务重组,主导方为债务人;股权收购,主导方为股权转让方,涉及两个或两个以上股权转让方,由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方(转让股权比例相同的可协商确定主导方);资产收购,主导方为资产转让方;合并,主导方为被合并企业,涉及同一控制下多家被合并企业的,以净资产最大的一方为主导方;分立,主导方为被分立企业。

主导方涉及两大变化:

一是在股权收购业务中,主导方为股权转让方。如果涉及两个或两个以上股权转让方,由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方。转让股权比例相同的可协商确定主导方。

二是合并业务的主导方由合并企业调整为被合并企业,涉及同一控制下多家被合并企业的,以净资产最大的一方为主导方。

变化4:年度所得税按先主导方后其他当事方顺序申报

企业重组业务适用特殊性税务处理的,除59号文第四条第(一)项所称企业发生其他法律形式简单改变情形外,重组各方应在该重组业务完成当年,办理企业所得税年度申报时,分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。不论是重组主导方,还是其他当事方,都要按照规定进行申报。

重组主导方申报后,其他当事方向其主管税务机关办理纳税申报。申报时还应附送重组主导方经主管税务机关受理的《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》(复印件)。合并、分立中重组一方涉及注销的,应在尚未办理注销税务登记手续前进行申报。

鉴于重组主导方是资产(股权)转让方,是重组所得实现和递延的主体,只有在重组主导方进行申报后,其他当事方才可以进行申报。

变化5:特殊性税务处理的征纳各方责任义务明确

在企业重组特殊性税务处理征管中,重组各方的义务有两方面:

一是准确记录并说明所得递延情况。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产(股权)向非居民企业投资,应准确记录应予确认的债务重组所得或资产(股权)转让收益总额,并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况作出说明。

二是转让或处置重组资产(股权)时提交专项说明。适用特殊性税务处理的企业,在以后年度转让或处置重组资产(股权)的,应在年度纳税申报时对资产(股权)转让所得或损失情况进行专项说明,着重说明特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础的对比情况(变化及原因),还要说明递延所得税负债的处理情况。

税务机关的管理责任主要有四方面:

一是跟踪监管。了解企业重组前后连续12个月内相关资产、股权的动态变化情况。

二是建立台账。企业发生适用特殊性税务处理的债务重组或居民企业以资产(股权)向非居民企业投资,主管税务机关应建立台账,加强企业申报与台账数据的比对分析。

三是加强重组资产(股权)转让环节比对管理。主管税务机关应加强评估和核查,将企业特殊性税务处理时确定的重组资产(股权)计税基础与转让或处置时的计税基础及相关的年度纳税申报表及时比对,发现问题的,应依法进行调整。

四是情况统计和上报。税务机关应每年对适用特殊性税务处理的企业重组做好统计和相关资料的归档工作,按时上报《企业重组所得税特殊性税务处理统计表》,便于效应分析和政策完善。

变化6:区分5种情形确定重组日

48号公告对59号文第十一条所称重组业务完成当年进行了解释,明确企业重组日的确定,按以下规定处理:

1.债务重组,以债务重组合同(协议)或法院裁定书生效日为重组日。

2.股权收购,以转让合同(协议)生效且完成股权变更手续日为重组日。关联企业之间发生股权收购,转让合同(协议)生效后12个月内尚未完成股权变更手续的,应以转让合同(协议)生效日为重组日。

3.资产收购,以转让合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

4.合并,以合并合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。按规定不需要办理工商新设或变更登记的合并,以合并合同(协议)生效且当事各方已进行会计处理的日期为重组日。

5.分立,以分立合同(协议)生效、当事各方已进行会计处理且完成工商新设登记或变更登记日为重组日。

由于资产收购和企业合并都涉及一方的资产或负债转移到另一方,纳入另一方进行会计核算,48号公告特别补充这两种情况下只有当事各方已进行会计处理才可以确定重组日,实现了与企业会计核算相关规范的对接,减少了不必要的会计税法差异。

变化7:合理商业目的说明内容有所调整

48号公告要求,企业重组业务适用特殊性税务处理的,申报时,应从以下方面逐条说明企业重组具有合理的商业目的:

重组交易的方式;重组交易的实质结果;重组各方涉及的税务状况变化;重组各方涉及的财务状况变化;非居民企业参与重组活动的情况。

跟4号公告相比,在重组活动的交易方式上,不再将其细化为重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;在交易的形式及实质方面,不再将其细化为形式上交易所产生的法律权利和责任,也是该项交易的法律后果。4号公告曾要求描述重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务,这在实务工作中企业很难切实予以描述,因此将其予以取消。

变化8:连续12个月内分步交易的可暂时适用特殊性税务处理

48号公告要求企业年度申报时,提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易,与该重组是否构成分步交易、是否作为一项企业重组业务进行处理情况的说明。

若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易,且跨两个纳税年度,当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件,经协商一致选择特殊性税务处理的,可以暂时适用特殊性税务处理,并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。

在下一纳税年度全部交易完成后,企业应判断是否适用特殊性税务处理。如适用特殊性税务处理的,当事各方应按本公告要求申报相关资料;如适用一般性税务处理的,应调整相应纳税年度的企业所得税年度申报表,计算缴纳企业所得税。

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