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业务招待费税前扣除应注意五细节

信源:赵诗云 刘厚兵 江西省赣县地方税务局2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】业务招待费是每一个正常经营企业都会涉及的日常费用支出,但《企业所得税法》对企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出实行限额扣除政策。对业务招待费税前扣除应注意以下五个细节。细节一:业务招待费的支出

业务招待费是每一个正常经营企业都会涉及的日常费用支出,但《企业所得税法》对企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出实行限额扣除政策。对业务招待费税前扣除应注意以下五个细节。

细节一:业务招待费的支出有具体范围

在业务招待费的范围上,不论是财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定。在税务执法实践中,通常将业务招待费的支付范围界定为餐饮、香烟、水、食品、正常的娱乐活动等产生的费用支出,具体范围如下:(1)企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支;(2)企业生产经营需要赠送纪念品的开支;(3)企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支;(4)企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

值得注意的是,税法规定企业应将业务招待费与会议费严格区分,不得将业务招待费挤入会议费。纳税人发生的与其经营活动有关的差旅费、会议费、董事费,主管税务机关要求提供证明资料的,应能够提供证明其真实性的合法凭证,否则不得在税前扣除。在业务招待费用核算中要按规定的科目进行归集,如果不按规定而将属于业务招待费性质的支出隐藏在其他科目,则不允许税前扣除。一般来讲,外购礼品用于赠送的,应作为业务招待费,但如果礼品是纳税人自行生产或经过委托加工,对企业的形象、产品有标记及宣传作用的,也可作为业务宣传费。同时,要严格区分给客户的贿赂等非法支出,对此不能作为业务招待费而应直接作纳税调整。业务招待费仅限于与企业生产经营活动有关的招待支出,与企业生产经营活动无关的职工福利、职工奖励、企业销售产品而产生的佣金以及支付给个人的劳务支出都不得列支招待费。

企业在报销时应从下面几个方面将误餐费、会务费和招待费区别开:1. 误餐费是因为企业职工无法回企业食堂进餐而报销的费用,即用餐人是企业职工,原因是无法回企业食堂用餐而发生的支出;2. 招待费是对外接待业务单位和个人而发生的费用,它的消费人主体是外单位的个人,而不是本单位的员工。税务机关认为:企业开支的业务招待费必须是正常和必要的;业务招待费支出要求与经营活动直接相关;同时有足够有效凭证证明企业相关性的陈述;企业员工差旅费不属于业务招待费。3. 会务费是单位召开会议活动发生的相关支出。企业往往在租用的酒店或宾馆内统一用餐,而这部分餐饮支出,往往被列支为会议费等。列支会务费时,记账凭证附件应该包含会务文件(议题、时间、参会人员、费用标准等内容)及相关签到表、报销发票等,否则税务部门会认定为招待费。

细节二:业务招待费税前扣除比例有限制

新《企业所得税法实施条例》(以下简称《实施条例》)第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出,按照发生额的60% 扣除,但最高不得超过当年销售( 营业) 收入的5‰。业务招待是正常的商业做法,但商业招待又不可避免包括个人消费的成份,在许多情况下,无法将商业招待与个人消费区分开。因此,国际上许多采取对企业业务招待费支出在税前“打折”扣除的做法,比如意大利,业务招待费的30% 属于商业招待可在税前扣除;加拿大为80% ;美国、新西兰为50%。借鉴国际做法,结合税法按销售收入的一定比例限制扣除的经验,同时考虑到业务招待费管理难度大,坚持从严控制的要求,《实施条例》规定,将企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费,按照发生额的60%扣除,且扣除总额全年最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。这里的发生额指企业实际发生的业务招待费,不仅指在管理费用中的业务招待费,也包括参与企业年度核算的放在各个地方的全部业务招待费。上述两条比较性规定并以孰小原则确定的业务招待费扣除原则,必须同时适用,而不能单独适用。

为充分利用业务招待费的扣除限额,有专家提出8.3‰的临界点税收筹划策略。即假设企业年销售(营业)收入= X,年业务招待费= Y,则年允许税前扣除的业务招待费= Y×60% ≤ X×5‰,只有在Y×60% = X×5‰的情况下,即Y= X×8.3‰,业务招待费在销售(营业)收入的8.3‰的临界点时,企业才可能充分利用好业务招待费的税前扣除政策。当企业的实际业务招待费大于销售(营业)收入的8.3‰时,超过部分60% 的限额不能够充分利用,需要全部作纳税调整处理。当企业的实际业务招待费小于销售(营业)收入的8.3‰时,60% 的限额可以充分利用,只需要就40% 部分作纳税调整处理。

[ 例1]2013 年某企业销售收入8000 万元,转让股权投资所得100万元,营业外收入200 万元,该企业发生与生产经营有关的业务招待费60 万元。2013 年该企业税前扣除的业务招待费为多少?

[ 解析]《实施条例》第四十三条规定,企业发生的与生产经营相关的业务招待费支出,按照发生额的60% 扣除,但最高不得超过当年销售( 营业) 收入的5‰。发生额的60%= 60×60%= 36(万元);最高限额= 8000×5‰= 40(万元);发生额的60%为36 万元,没有超过最高限额,因此可以扣除36 万元。

细节三:业务招待费税前扣除基数有限定

《税务总局关于< 企业所得税年度纳税申报表> 的补充通知》(国税函〔2008〕1081 号)附件《企业所得税年度纳税申报表及附表填报说明》附表一《收入明细表》中,填报说明规定,“销售(营业)收入合计”填报纳税人根据统一会计制度确认的主营业务收入、其他业务收入,以及根据税收规定确认的视同销售收入,该行数据作为计算业务招待费、广告费和业务宣传费支出扣除限额的计算基数。《税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》(国税函〔2009〕202 号)第一条关于销售(营业)收入基数的确定问题也明确规定,企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时,其销售(营业)收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售(营业)收入额。因此,业务招待费税前扣除限额的计算基数,应以税法要求的收入为准,即包括主营业务收入、其他业务收入,同时也包括企业发生的非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品和职工福利或者利润分配等用途的应当列入计算基数,但不包括营业外收入。

[ 例2] 甲企业2013 年度取得主营业务收入18000 万元,其他业务收入2000 万元,视同销售的收入为0 万元,营业外收入11000 万元,本年度在管理费中共列支业务招待费200 万元。乙企业2013 年度取得主营业务收入18000 万元,其他业务收入2000 万元,视同销售的收入为10000 万元,营业外收入100 万元。

[ 解析] 甲企业可税前扣除的业务招待费发生额= 200×60%= 120( 万元), 但最高扣除限额=(18000 + 2000 )×5 ‰ =20000×5‰= 100( 万元),故只能扣除业务招待费100 万元, 应调增应纳税所得额100 万元(200 -100)。

乙企业业务招待费最高扣除限额=(18000 + 2000 + 10000)×5‰= 30000×5‰= 150( 万元),但由于只能按照发生额的60%扣除,那可税前扣除的业务招待费只能是120 万元(200×60%),应调增应纳税所得额80 万元(200 - 120)。

值得注意的是, 根据《税务总局关于印发< 房地产开发经营业务企业所得税处理办法> 的通知》( 国税发〔2009〕31 号, 以下简称“31 号文”) 规定,2008 年1 月1日起,房地产开发企业销售未完工开发产品取得的收入,可以作为计提业务招待费基数。开发产品完工会计核算转销售收入时,已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费。《税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》( 国税函〔2010〕79 号,以下简称“79 号文”)明确,对从事股权投资业务的企业(包括集团公司总部、创业投资企业等),其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入,可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。该政策主要适用于包括股权投资与债权投资等形式在内的投资类企业,而不适用于非投资类企业;计算基数仅包括从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入三项收入,不包括权益法核算的账面投资收益,以及按公允价值计量金额资产的公允价值变动。

[ 例3] 某房地产开发公司2013年3 月开发建设某楼盘5 万平方米,预计2014 年5 月竣工交付使用。2013 年该房地产开发公司销售未完工开发产品取得收入3 亿元,当年实际开支业务招待费120 万元。请问该房地产开发公司2013 年开支的业务招待费是否可以税前扣除?

[ 解析]31 号文第六条规定:企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入,应确认为销售收入的实现;31号文第九条规定:企业销售未完工开发产品取得的收入, 应先按预计计税毛利率分季( 或月) 计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。从上述规定可以看出,房地产企业通过签订《房地产预售合同》所取得的收入,在税务处理上也应确认为销售收入的实现。这一部分收入,实质上是企业销售未完工开发产品取得的收入。即房地产开发公司2013 年取得销售未完工开发产品的收入,可以作为业务招待费税前扣除的计税依据。则按照《实施条42 2014年第9期税收筹划例》第四十三条规定该房地产开发公司可税前扣除的业务招待费发生额= 120 万元×60%= 72(万元),按照销售收入计算可以税前扣除的业务招待费:3 亿元×5 ‰ = 150(万元)。因此,该房地产开发公司2013 可以税前扣除的业务招待费为72 万元,应该调增应纳税所得额78万元(150 - 72)。这里要注意,房地产开发企业在2008 年1 月1 日以后销售未完工开发产品取得的收入,可以作为计提业务招待费、广告费和业务宣传费的基数,但开发产品完工会计核算转销售收入时,已作为计提基数的未完工开发产品的销售收入不得重复计提业务招待费、广告费和业务宣传费。

细节四:筹建期业务招待费按60%税前扣除

根据《实施条例》第四十三条和第四十四条规定,企业正常生产经营活动期间发生的业务招待费、广告费和业务宣传费,可以按企业当年收入情况计算确定扣除限额。但是,对于在筹办期间没有取得收入的企业发生的上述费用如何进行税前扣除,未作具体规定。考虑到以上费用属于筹办费范畴,《税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(税务总局公告2012 年第15 号, 以下简称“15 号公告”)明确:企业在筹建期间,发生的与筹办活动有关的业务招待费支出,可按实际发生额的60% 计入企业筹办费,并按有关规定在税前扣除……。即筹建期间发生业务招待费不完全要适用“实施条例第四十三条规定,企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出……最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。”

根据79 号文第七条企业筹办期间不计算为亏损年度问题“企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出,不得计算为当期的亏损,应按照《税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》(国税函〔2009〕98 号,以下简称“98号文”)第九条规定执行。”98 号文第九条规定为:九、关于开(筹)办费的处理. 新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用,企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除,也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理,但一经选定,不得改变。

[ 例4] 甲公司2012 年1 月至2012 年12 月为筹建期间,2013 年1 月正式投入生产,筹建期共发生业务招待费30 万元。2013 年1 月,甲公司取得第一笔销售收入。

[ 解析] 根据15 号公告和98 号文的规定,如果甲公司选择将筹办费在开始经营之日的当年一次性列入当期损益,则甲公司2013 年可以一次性税前扣除筹建期的业务招待费= 30×60% = 18(万元),至2014 年办理2013 年度所得税汇算清缴时,甲公司因筹建费中业务招待费的40% 不可以列入税前扣除,应调增2013 年度的计税所得额=30×40% = 12(万元),甲公司因此需多计缴2013 年度企业所得税12×25% = 3(万元)。如果甲公司选择将筹办费作为其他长期待摊费用的处理,分三年在税前扣除,则其每年扣除额= 18÷3 = 6(万元),2013 年计入当期损益的业务招待费为30 万元,2013 年度所得税汇算清缴时,应调增应纳税所得额24 万元(30 - 6)。余下12 万元业务招待费在2014 年~ 2015 年每年税前扣除6 万元, 即在2014 年~ 2015年所得税汇算清缴时,每年应调减应纳税所得额6 万元。

但要注意,根据79 号文规定,企业自开始生产经营的年度,为开始计算企业损益的年度,因此如果生产经营当期无销售(营业)收入而发生的业务招待费支出既不允许在当期税前扣除,同时也不得结转以后年度税前扣除。

细节五:合伙企业业务招待费支出可扣除

《财政部 税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》( 财税〔2008〕65号, 以下简称“65 号文”)规定,从2008 年1 月1 日起,个体工商户、个人独资企业和合伙企业每一纳税年度发生的与其生产经营业务直接相关的业务招待费支出,按照发生额的60% 扣除,但最高不得超过当年销售( 营业) 收入的5‰。也就是说,每年企业至少要自己承担4 成的业务招待费。提醒注意的是,与企业纳税人一样,个体工商户等纳税人申报扣除的业务招待费,主管税务机关要求提供证明资料的,应提供能证明真实性的足够的有效凭证或资料,不能提供的,也不得在税前扣除。

[ 例5] 假设某合伙企业2013 年度取得主营业务收入180 万元,其他业务收入20 万元,本年度在管理费中共列支业务招待费2 万元。

[ 解析] 根据65 号文规定,可税前扣除的业务招待费= 2×60%= 1.2( 万元),但最高扣除限额=200×5‰= 1( 万元),故只能扣除业务招待费1 万元,应调增应纳税所得额1 万元(2 - 1)。而如果该合伙企业2012 年度取得主营业务收入280 万元,其他业务收入20 万元,则在新政策下虽然最高扣除限额=300×5‰= 1.5(万元),但新政策规定企业列支业务招待费2 万元只能按照发生额的60% 扣除,那可税前扣除的业务招待费只能是1.2 万元(2×60%)。


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