个人非货币性资产投资税收政策与风险点

编者按：2015年以来，为贯彻落实国务院第83次常务会议决定，财政部、税务总局联合发布《关于非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》，税务总局随后印发《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》，明确了非货币性资产投资分期缴税相关问题。本期华税结合近期颁布的有关个人非货币性资产投资税收政策，梳理个人投资者采取股权等非货币性资产投资过程中税收政策适用要点，以控制潜在税务风险与法律责任。

近期有关个人非货币性资产投资税收政策适用的咨询、筹划案例呈现爆发之势，其背景是税务总局于上半年发布了相关税收文件，有关个人非货币性资产投资税收政策进一步明确;更大的背景是，正在深化财税体制，加速完善税收立法，以建立与现代治理体系相匹配的税收制度，有关金融投资领域的税收立法是重中之重。华税在提供咨询等税务服务的过程中也发现，很多投资行为因为新政策以及税务机关的收紧口径而搁浅以至失败。

一、税收政策变化与沿革

1.国税函[2005]319号：暂不征收个税

依据2011年税务总局对福建省地方税务局闽地税发[2005]37号请示下达的《关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》(国税函[2005]319号)，“对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其"财产原值"为资产评估前的价值。”

但是，依据《税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告》(税务总局公告2011年第2号)，国税函[2005]319号已全文废止。

2.国税发[2008]115号：发文后收回

2008年12月9日税务总局下发过《关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)，规定：“个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。”

但是，后续该文件发布后又被收回，通过税务总局网站咨询该文件的有效性时，得到的回复是：经相关部门认真检索、查询和确认，税务总局2008年正式制定下发的有效规范性文件中，不存在您所提到的以“国税发[2008]115号”为文号的文件。

3.国税函[2011]89号：针对江苏地税局的批复

2011年2月14日，税务总局针对江苏省地方税务局关于《关于个人以股权参与上市公司定向增发有关个人所得税问题的请示》(苏地税发[2010]72号)的批复文件《关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》(国税函[2011]89号)指出：“根据《个人所得税法》及其实施条例等规定，南京浦东建设发展有限公司自然人以其所持该公司股权评估增值后，参与苏宁环球股份有限公司定向增发股票，属于股权转让行为，其取得所得，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。”

4.税务总局公告2014年第67号

2014年12月7日，税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(税务总局公告2014年第67号)第三条明确规定，“以股权对外投资或进行其他非货币性交易”属于67号文所称股权转让，应“以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税”。

5.财税〔2015〕41号：分期缴纳税款

2015年3月30日，财政部 税务总局联合发布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》，文件指出，为进一步鼓励和引导民间个人投资，经国务院批准，将在上海自由贸易试验区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。按照41号文，分期缴税政策自2015年4月1日起施行，对2015年4月1日之前发生的个人非货币性资产投资，尚未进行税收处理且自发生上述应税行为之日起期限未超过5年的，可在剩余的期限内分期缴纳其应纳税款。

6.税务总局公告2015年第20号

2015年4月8日，税务总局发布《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》(税务总局税务总局公告2015年第20号)，就落实个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题进行了较为全面的规定。本公告自2015年4月1日起施行。 同时该文件在附件中给出了。

二、税收政策适用要点

财税〔2015〕41号以及税务总局公告2015年第20号发布后，税务总局所得税司有关负责人就非货币性资产投资分期缴纳个人所得税问题进行了答记者问，结合相关表述，华税对非货币性资产投资税收政策适用归纳总结如下：

1.什么是非货币性资产投资?

非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币性资产投资，就是以这些非货币性资产出资设立新的企业，或者以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、重组改制以及其他类似的投资(包括股权换股权)。

2.非货币性资产投资适用何种税收政策?

非货币性资产投资，实质为个人“转让非货币性资产”和“对外投资”两笔经济业务同时发生。个人通过转移非货币性资产权属，投资换得被投资企业的股权(或股票，以下统称股权)，实现了对非货币性资产的转让性处置。根据《公司法》规定，以非货币性资产投资应对资产评估作价，对资产评估价值高出个人初始取得该资产时实际发生的支出(即资产原值)的部分，个人虽然没有现金流入，但取得了另一家企业的股权，符合《个人所得税法》关于“个人所得的形式包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”的规定，应按“财产转让所得”项目缴纳个人所得税。反之，如果评估后的公允价值没有超过原值，个人则没有所得，也就不需要缴纳个人所得税。

3.如何计算应纳税额?

根据公司法、企业会计准则、个人所得税法的规定，以非货币性资产出资，应对非货币性资产评估作价，并据此入账，经评估后的公允价值，即为非货币性资产的转让收入。

应纳税所得额=非货币性资产转让收入-资产原值-转让时按规定支付的合理税费

应纳税额=应纳税所得额×20%

(1)应纳税所得额：为非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额。

(2)原值:为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。 纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，主管税务机关可依法核定其非货币性资产原值。

(3)合理税费：合理税费是指纳税人在非货币性资产投资过程中发生的与资产转移相关的税金及合理费用。

4.如何申报纳税?

非货币性资产投资个人所得税由纳税人向主管税务机关自行申报缴纳。 纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关;纳税人以其他非货币资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。

5.如何享受分期缴纳的优惠政策?

此次分期缴税优惠政策的核心内容是：个人以非货币性资产投资应缴纳的个人所得税，如果一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴税计划并报主管税务机关备案后，在不超过5个公历年度内(含)分期缴纳。需要分期缴纳个人所得税的，可综合考虑自身资金状况、被投资企业发展前景、投资回报预期等因素，自行合理制定分期缴税计划，并于取得被投资企业股权之日的次月15日内到主管税务机关办理相关备案手续，按计划分期缴纳税款。

三、特殊：个人以股权对外投资

按照税务总局发布的《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告(税务总局公告2014年第67号)规定，以股权进行投资的行为视为“股权转让”，因此应该按照税务总局公告2014年第67号的要求，申报纳税。需要提醒的是，依据67号文，当满足“股权转让协议已签订生效的”等条件之一时，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。同时根据67号文第九条规定， 纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入，也即股权收购中的涉及对赌协议尚未真正实现的收益，按照该规定也应该纳入应纳税所得额的范畴。

总结：

个人以非货币性资产对外投资，在税法上视为“转让非货币性资产”和“对外投资”两个经济行为，因此，按照税法规定，应该申报纳税。但是，现实中，由于许多交易是非现金交易或者仅有很少的现金，在此情况下，投资者可能会因为一笔即时的税负现金流而无法实现投资目的。华税建议，投资者应该在现有税收政策范围内，充分争取分期缴纳的优惠，同时，也可以通过合法合理的方式降低转让收入，以降低转让收益的大小，进而实现税负降低的目的。

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