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重构无形资产定价应对税基侵蚀和利润转移问题的研究

2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】一、税基侵蚀和利润转移已成为国际税收工作的核心课题税基侵蚀和利润转移(简称BEPS)主要产生于不同税收制度的相互作用,跨国公司通过税收筹划、人为地把利润从一国转移出去,最终导致缴纳非常低的税收甚至双重不纳

一、税基侵蚀和利润转移已成为国际税收工作的核心课题

税基侵蚀和利润转移(简称BEPS)主要产生于不同税收制度的相互作用,跨国公司通过税收筹划、人为地把利润从一国转移出去,最终导致缴纳非常低的税收甚至双重不纳税。2013年2月12月,OECD发布了经过大量修改的“关于税基侵蚀和利润转移的报告”(以下简称报告),报告探讨的问题是由于跨国公司将收入从实际发生经济活动的地区转移到对他们能够更友好征税的地区,造成大量的税收收入损失,世界各主要经济体都面临着税基被侵蚀、财政困难的局面。报告解释了现行国际经营利润的征税规则是基于来源国和居民国的原则以及常设机构的概念,而这些原则主要是在19世纪20年代国际商会和国际联盟主导下形成的。设定这些原则的初衷主要是为了避免双重征税,并没有有效地解决管辖区之间的“双重不征税”问题,没有跟上经济全球化的步伐,特别是对日益重要的无形资产交易和数字经济管理乏力。2013年9月6日,参加20国集团(简称G20)峰会的各国领导人在俄罗斯圣彼得堡发表关于税收问题的声明,凸显出税收问题、特别是跨国公司的避税问题已经成为国际政治经济交流与合作的核心话题。峰会启动了“BEPS”行动计划,该计划的实施,堪称近百年来世界税收体系的重大,标志着各国在完善和协调税收政策方面迈出了重要的一步。

多数欧美资本开始加强对其母公司的管理,要求其母公司向海外公司分摊费用,此举使得包括在内的资本输入国的所得税税基受到威胁。报告指出,相比执行某些功能,转移资产的风险和所有权一般更加容易,并且指出:“许多公司税收结构集中于将无形资产的风险和价值转移到低税国,在那里他们的回报将受益于更加优惠的税制。这些安排将产生或者导致税基侵蚀和利润转移。”在跨国公司全球税收筹划的背景下,作为世界第二大经济体,境内企业通过受让境外关联企业的版权(著作权)、专利、商标、客户名单、营销渠道、商业秘密和专有技术等特许权、工业品外观设计等工业产权,以及其他无形资产的所有权转让和使用权的提供业务,对外支付费用占企业利润较高,费用支出与利益流入不匹配。借用无形资产价值的独占性和不可比性,支付高额对价,实现境外投资方加快回收投资及降低税收成本的安排。纳税人利用现行政策中非居民企业所得税税负低于居民企业所得税税负的政策差异,通过不交或少交非居民企业所得税来换取居民企业所得税的规避,从而侵蚀居民企业所得税税基,危害税收权益。沈阳市税务局在近两年的工作实践中,不断探索和完善跨境税源现代化管理体系,重点关注资本交易和无形资产等转让定价问题,积极开拓国际税收管理新领域。

二、重构无形资产定价案例分析

(一)案头分析及实施约谈

沈阳A公司(属境外B公司的全资子公司)与B公司签订的专利费合同约定,A公司每年按苏氨酸销售额3%,赖氨酸销售额3%,核苷酸销售额5%的比例向B公司支付专利费。根据合同,A公司2013年度预计对外支付费用11000万元人民币、应代扣代缴非居民企业所得税税款1000余万。沈阳市税务局对支付的巨额款项产生了如下疑问:该企业2012-2013年度均亏损、且额度较大,为何还有能力支付这笔巨款?合同是否应全部按特许权使用费征税?A公司与B公司为关联企业,费用支付是否合理,是否存在转移利润侵蚀境内居民企业所得税税基的可能?通过研究合同我们发现以下疑点:

1.技术所有权未发生转移,B公司将技术许可给A公司,A公司能自由使用该项未公开的知识或经验;B公司不参与A公司的生产经营活动,应为技术特许。因此,A公司支付的专利费应属于特许权使用费,但B公司的技术是否有专利权或为专有技术?

2.对于合同中按收入比例支付的专利费和首付款(B公司帮助A公司建厂的一次性费用),是否都应视为特许权使用费征税?

3.合同上明确规定:“B公司将可在使用核酸生产技术的独家权利授予A公司。”但我们获悉B公司在山东某地设有子公司C,生产同样的产品。经与当地税务机关联系,了解其关联企业合同执行情况的细节后,可以判断A公司、C公司使用的均为B公司的专有技术,而非A公司独家使用。

合同还约定,若因支付专利费,使得A公司发生税前利益为基准的净损失时,为了免除该年度净损失,B公司可以10万美元为单位,分阶段减免按产量支付的专利费。A公司近两年亏损,却未向B公司提出减免申请。考虑到专利费的支付应与收益相匹配、且合同中有相应的减免条款,A公司仍继续支付,功能、风险、收益相匹配是OECD转让定价的基本原则,该公司此举,明显违背了这一原则。

4.特许权使用费提取比例的确定根据

A公司每年按苏氨酸销售额的3%,赖氨酸销售额的3%,核苷酸销售额的5%向B公司支付专利费,且合同约定执行期为20年(20年为目前《专利法》规定的发明类专利最高保护年限)。按照《OECD转入定价指南》,这样长期、固定比例的特许权使用费提取,是明显不符合独立交易原则的。

《OECD国际税收协定范本》第十二条对特许权使用费做了如下定义:“特许权使用费”一语是指由于使用,或有权使用任何文学、艺术或科学著作,包括电影影片的版权,任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序作为报酬的各种款项;或者由于使用,或有权使用工业、商业或科学设备,或有关工业、商业或科学实验的情报作为报酬的各种款项。特许权使用费产生于技术特许,这里所说的技术包括知识、技术、无形资产等范畴。

依据已掌握的资料,我们对该企业对外支付专利费进行了定性及定量的分析。带着疑点,专家小组与A公司开始了第一次约谈,A公司的财务总监做出了相应解释:

(1)B公司的赖氨酸技术已在知识产权局申请专利;

(2)关于B公司授权的独家权利,B公司与A公司有后续的补充协议;

(3)A公司近期正在与B公司协商减免支付专利费一事,由于磋商过程缓慢,现在还不能确定最终是否要支付专利费;

(4)提取比例是B公司规定的,核苷酸定的较高是因为其技术门槛较高。并且外国总部人员曾咨询过税务专家,认为3%和5%是当前税务机关普遍能接受的比例,不会引起税务机关的特别关注。

(二)找寻可比企业进行调研

约谈后,我们调整思路,将重点放在对A公司与B公司之间的关联交易是否符合独立交易原则进行审核评估和调查调整。我们选择吉林D公司(境内民营企业)进行可比企业调研(D公司、B公司及新疆某公司为该行业的龙头企业,这三家企业占据70%以上的市场)了解生产相关同类产品所需无形资产的价值,D公司技术总监详细介绍了情况:

1.此类技术的研发门槛较低。D公司自主研发赖氨酸、苏氨酸产品的研发成本均在2000-3000万元人民币左右,一个成型的技术大概可以涵盖20-30个专利,在原有基础上一个小的调整或改动,即可申报新专利。

2.按照国际惯例,同类技术特许权使用费的提取比例一般不超过2%。因为技术研发通常有一个临界值,超过临界值的技术,其研发投入成本成倍增长但是产品售价不能同步增长,市场接受度较低,那么此类技术就不具有商业推广价值。

3.生物添加剂技术的升级换代较快。一项基础技术从诞生到失效基本不超过5年、时效性很强,按照20年提取费用实在不具有合理性。

4.吉林D公司作为该行业的龙头老大,尚未进行核苷酸相关产品的研究。原因是该产品的市场狭小,仅仅应用在一部分食品添加剂中,而不是A公司外方财务总监所解释的该技术门槛较高,但其承认A公司在核苷酸市场的主导地位。

5.有经验的技术工人(在D公司工作五年以上的),即可掌握工艺流程。沈阳A公司、特别是新疆某公司目前很多的业务骨干均来自于吉林D公司。

(三)确定初步调整方案

通过以上工作,税务机关初步得出以下结论:

1.暂停向母公司支付2013年度的特许权使用费(A公司已同意)。

2.要求A公司先期自行举证,负责提供可行性研究报告、专利技术、专有技术资产评估报告。

3.正式通知企业,税务机关将对其3%-5%的提取比例进行调整。经过协商或是按照约定金额一次性摊销,或是缩短摊销年限。

截止到2014年5月末,A公司已生产赖氨酸2.9万吨、苏氨酸1.6万吨、核苷酸2538吨,基本上达到其设计产能的峰值、且企业预估今年的产量有可能超过去年。按照A公司目前的市场占有率及生产能力,合同约定执行期为20年,此案保守估计可调增应纳税所得额10亿元人民币,避免居民企业所得税流失1.5亿元。

三、案例启示及今后工作方向

(一)规范特许权用费提取比例,管控无形资产转让定价交易

无形资产的关联交易是反避税工作的难点,一些企业违反独立交易原则,利用关联交易,主导特许权使用费提取比例,虚估生产性无形资产或营销型无形资产价值,从而达到向境外转移利润,侵蚀居民企业所得税税基,寻求税收利益最大化的目的。针对这一情况,沈阳市税务局通过税收征管信息系统筛选财务报表中无形资产增加较大的企业、关联交易申报中无形资产支付金额较大的企业,将其做为高风险企业进行调查。

对沈阳市特许权使用费提取比例过高的亏损或微利企业进行排查,筛选出疑点企业,划分责任区和责任人,逐个审阅相关合同,找出疑点,适时发起反避税调查。对向境外关联企业支付技术使用费、商标使用费等大额费用的,关注该费用计提标准和金额的合理性。借鉴和运用转让定价调查手段,通过对企业无形资产受让实质的分析,判定对外支付费用的合理性。

目前,某台资企业、某韩资企业已完成前期调查和初步应纳税所得额调整,法国某公司提请总局开展全国反避税联查。下一步,沈阳市税务局将综合运用成本法、收益法和市场法等方法,重点找寻可比公司,全面重估疑点企业无形资产价值,规范特许权使用费提取比例,掣肘相关企业侵蚀居民企业所得税税基。

(二)厘清境外服务费本质,防范关联企业转移利润

利用税收协定漏洞,以提取服务费、管理费、顾问费或类似性质费用的名义,规避主管税务当局监管,向境外母公司转移利润已成为反避税领域的新动向。为此,我们全面强化对外支付备案税收管理,对此类企业加强监管,比照无形资产疑点企业的排查方法,梳理类似企业。以商标使用费为例,其应该是附着在产品价值上、在销售环节体现的无形资产,价值应在最终销售实现时体现。对于境内生产企业向境外关联方支付大额商标使用费,应要求企业提供境外品牌维护、培养成本相关资料证明合理性。日前,在我们的建议下,税务总局已启动瑞典某公司支付服务费的全国调查工作。对在特许权使用费享有税收协定优惠税率的或地区设立公司,若根据“受益所有人”的身份认定原则,应认定其为为代理人或导管公司,则境外公司取得的特许权使用费不得享受税收协定优惠待遇。

(三)深化关联申报管理,精细同期资料准备

在积极关注境外关联申报的同时,沈阳市税务局将管理触角伸向境内关联申报,防范其它经济发达省份利用总部经济和政策洼地效应,通过“集团内服务”模式侵蚀本地区税基。我们正着手调查沈阳某房地产公司按照销售收入2%的比例,向集团总部支付年度管理费的问题。同期资料准备、保存和提供是开展转让定价调查的基础,我局将致力于同期资料审核质量的提高,认真审查关联申报表和同期资料,发现企业避税要点,积极应对。

(四)引入资产评估理念,助推反避税案件查处

在转让定价调查中,涉及对被调查企业进行资产评估时,一般都是由企业聘请第三方评估机构,而此类评估机构往往因利益诉求,容易与被调查企业形成共谋,左右评估价值,进而少缴税款,特别是涉及不动产和土地等无形资产评估时,情况更甚。而我们则由于没有相关政策抓手及自己的评估团队,因此对评估结果缺少话语权。同时,在案件调查中,相关信息获取渠道有限,亦急需数据支持。因此,组建自己的专家团队、拓宽信息渠道,是我们正在紧锣密鼓地开展的工作。

总之,我们将不断创新思维,尝试新的工作方法,借鉴和学习外税收现代化管理经验,深入探索和研究国际税收发展的新趋势,积极应对不断变化的跨国公司税基侵蚀和利润转移问题,维护经济利益和税收主权。

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