纳税前置制度实案评析

编者按：纳税前置制度，要求纳税人在对税务机关征税行为行使法律救济权利之前，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。本文中两起相似的案件，都是由于纳税人在接到税务机关的税务处理决定后，未缴纳或未按照规定缴纳税款及滞纳金，向复议机关提起行政复议，复议机关以纳税人未缴纳或未按照规定缴纳税款及滞纳金为由，作出不予受理行复议决定书。但法院却对复议机关不予受理决定持不同态度。华税律师将结合这两个案例，以及《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)中的相关规定，为读者解析纳税前置制度。

一、案情介绍

案例一

2013年7月15日，邢台市地方税务局稽查局(以下简称“稽查局”)对河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司(下称“圣源祥邢台分公司”)作出邢地税稽处(2013)56号税务处理决定书，要求圣源祥邢台分公司补缴相关税款，并按规定加收滞纳金。圣源祥邢台分公司不服该处理决定，向邢台市地方税务局提起行政复议。邢台市地方税务局认为圣源祥邢台分公司未按照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金，也未提供相应的担保，根据法律相关规定，对圣源祥保险公司提出的行政复议申请作出的不予受理复议决定书。圣源祥邢台分公司不服，向河北省邢台市桥西区人民法院提起行政诉讼，请求依法撤销邢台市地方税务局作出的不予受理复议决定书，并责令对其复议申请立案受理。法院经审理后，作出判决驳回圣源祥邢台分公司诉讼请求。

案例二

驻马店市地方税务局稽查局对河南省金尚房地产开发有限公司(以下简称“金尚公司”)2004年1月1日至2013年12月31日履行纳税义务及代扣代缴义务情况进行了检查，认为金尚公司应补缴税，于2014年7月16日作出税务处理决定书，要求其补缴税款，并加收滞纳金。金尚公司于2014年7月18日收到该税务处理决定书后，积极筹措资金，缴纳了税务处理决定书中的税款及滞纳金。其后，于2014年9月11日向驻马店市地方税务局提起行政复议，而驻马店市地方税务局以金尚公司逾期缴纳税款和滞纳金不予受理复议申请。金尚公司不服，向河南省驻马店市城区人民法院提起行政诉讼，请求判决撤销该不予受理行政复议决定书。法院经审理后，作出判决撤销驻马店市地方税务局作出的不予受理行政复议决定书。

二、华税点评

(一)案例一，按照现行法律规定，复议机关可作出不予受理决定

《税收征收管理法》第八十八条第一款也作出了规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”同时，《税务行政复议规则》第三十三条规定了纳税人对税务机关征税行为不服的，复议前置制度及纳税前置制度。具体规定为，纳税人对税务机关征税行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议;对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。

对于复议机关受理纳税人复议申请的条件，《税务行政复议规则》第四十四条第六款明确规定，必须符合上述第三十三条的规定，即符合复议前置及纳税前置的规定。

根据以上现行法律规定，纳税人在对税务机关的征税行为不服时，获得法律救济的途径是先提起行政复议，此后对行政复议决定不服的，才可提起行政诉讼。并且纳税人需要先行缴纳税款和滞纳金或者提供担保后，才能提起行政复议，否则复议机关将不予受理。

因此案例一中，圣源祥邢台分公司不满足《税务行政复议规则》第四十四条的规定，邢台市地方税务局可按照上述规定，作出不予受理行政复议决定。

(二)案例二，法院本着法律救济原则保护纳税人的法律救济权，不失为一种进步

案例二中，金尚公司因财务困难，分期缴纳了税务处理决定书中的税款及滞纳金，但未在税务处理决定书中规定的期限内缴清税款及滞纳金。金尚公司缴清税款及滞纳金后，在法定期限内向复议机关提起了行政复议。

首先，根据《行政复议法》的规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请，但是法律规定的申请期限超过60日的除外。法院根据上述规定，认定金尚公司申请行政复议并未逾期。

其次，《税务行政复议规则》第三十三条及第四十四条的规定，是行政复议中针对行政相对人权利限制的特殊规定。但驻马店市地方税务局稽查局在作出税务处理决定书时，未在其中告知纳税人如不依照税务机关的纳税决定期限解缴税款即丧失复议权的后果，应有的权利义务和责任没有完全告知纳税人，不符合法律救济的原则，因此复议机关适用该规定裁决不予受理的理由不能成立。

再次，《税收征收管理法》第八十八条第一款也作出了规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议，对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”根据上述规定，从其立法本意出发，并不能得出纳税人在超出纳税处理决定规定的期限缴纳税款后，不享有复议申请权的结论。

最后，纳税人在收到税务行政处理决定书后，积极筹措税款，体现了对利益的尊重，尽了纳税人应尽的义务，权利义务具有对等性，也应当尊重和保障纳税人的相应权利，仅仅因为未完全在规定期限内缴清税款，就剥夺复议诉讼纳税救济权，不符合法理。

法院最终判决支持金尚公司的诉讼请求，撤销了复议机关不予受理的复议决定。在依法治税的背景下，是对纳税人合法权益的保护，是一大进步。

(三)纳税前置制度的合理性值得商榷

纳税前置制度，要求纳税人在对税务机关征税行为行使法律救济权利之前，要先行缴清税款及滞纳金或者提供相应的担保。法律之所以如此强硬的要求，当事人只有在缴纳税款及滞纳金或提供担保后才能申请复议，主要是考虑到税款应该及时安全入库。纳税前置制度限制了当事人救济权，一直广为诟病。

1.纳税人行使法律救济权利不影响税款及时入库

根据《行政复议法》第二十一条规定，原则上行政复议期间具体行政行为不停止执行。《税务行政复议规则》第五十一条规定行政复议期间具体行政行为不停止执行;但是有下列情形之一的，可以停止执行：1.被申请人认为需要停止执行的;2.行政复议机关认为需要停止执行的;3.申请人申请停止执行，行政复议机关认为其要求合理，决定停止执行的;4.法律规定停止执行的。

《行政诉讼法》第五十六条规定，诉讼期间，原则上也不停止具体行政行为的执行。

根据上述规定，复议或诉讼期间，原则上作为被申请人的税务机关作出的具体税务行政行为不停止执行。因此，税务机关作出的要求纳税人补缴税款及加收滞纳金的税务处理决定，在复议或诉讼期间，税务机关仍有权要求税款及时入库，税务机关完全可以进行强制执行。因此，在现行法律规定下，税款及时入库不足以成为限制纳税人法律救济权利的理由。

2.《征求意见稿》取消“先缴税款后复议制度”

2015年1月5日，国务院法制办公开了由国税总局、财政部起草的《征求意见稿》，《征求意见稿》第一百二十六条规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”

可见《征求意见稿》取消了现行征管法“先缴税款后复议”的模式，有利于形成科学有效的利益协调、诉求表达和矛盾调处机制。该规定有利于充分发挥行政复议的主渠道作用，使争议最大限度地通过税务机关内部的救济程序解决。在不断加强落实税收法定原则的背景下，取消“先缴税后复议”制度，从制度上对纳税人合法权益予以保障，改善了征纳双方地位严重不对等的现状。

小结

纳税前置制度让一些显失公平或明显误决的案例投诉无门，不利于自我纠错机制和复议制度的完善与发挥。税务机关要求纳税人缴纳税款金额超出纳税人的承受范围时，纳税人就无法启动法律救济程序。会导致税务机关要求纳税人缴纳税款金额越大，纳税人越不易获得救济的悖论。本次《征求意见稿》仅将“先缴税款后复议”制度改为“先缴税款后诉讼”制度，相对于现行制度有所进步，但并未完全摒弃纳税前置制度。立法者应从兼顾税收利益及纳税人利益保的角度，对该制度进行修改。

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