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国税总局公告(2014年第67号)对重组并购的影响

信源:华税律师事务所2016-02-09【税务筹划】 人已阅读

【摘要】编者按:2015年5月6日,国务院总理李克强主持召开国务院常务会议,确定进一步简政放权、取消非行政许可审批类别,把推向纵深;部署推进国际产能和装备制造合作,以扩大开放促发展升级;决定试点对购买商业健康保险

税务总局发布了《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》并决定自2015年1月1日起施行。此前的2009年和2010年,税务总局分别以国税函  【2009】285号文及税务总局公告2010年第27号二个文件对自然人股东转让公司股权的个人所得税的计税依据核定及相关问题进行了规定,本次的《办法》与前几次发布规章相比,内容更为具体和细化,但其中部分内容的调整加重了纳税人的负担。尤其是对企业并购重组业务的发展,产生了不利的影响。华税律师根据自67号文实施以来,接收的相关税务咨询问题,提出关于67号文的修改完善意见。

一、67号文影响企业并购重组业务主要的条款

67号文第二十条规定:“ 具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:

(一)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;

(二)股权转让协议已签订生效的;

(三)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;

(四)有关部门判决、登记或公告生效的;

(五)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;

(六)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。”

67号文明确规定,当股权转让协议签订生效后,纳税义务即产生,而无论此时是否已经收到股权转让款。此时扣缴义务人和纳税人应当在次月15日内向主管机关申报纳税。

二、67号文对企业并购重组产生的不利影响

股权转让范围遗漏了重组中发生的股权转让。国税67号文规定,个人在企业重组过程中,当股权转让合同签订后,其纳税义务也就一并产生,而应纳税额则可简单通过“股权转让收入减去股权原值及相关税费后乘以适用税率”计算得出。何时缴纳税款是其中的关键,目前,在上市公司并购重组中,大量采取定增股份收购标的企业,作为交易对方,往往主要获得的是上市公司的股份,这其中并不产生现金流入,同时,其还要锁定多年方可套现。此时,有人就会虽负缴纳巨额税款的义务,但可能无力及时缴纳应缴税款,由此将对并购市场产生极大的影响。

三、67号文主要存在的问题

(一)违背量能课税原则

量能课税原则是指税收的征纳不应以形式上实现依法征税,满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。它要求纳税不仅仅要按照税收法定主义的要求,而且要按照公平观念确定税收的负担,有的时候还要突破法律的形式规定,在实质公平理念指导下去征纳税款,确定纳税人的税收负担。

67号文未对企业重组过程中股权转让行为做出例外规定,显然违背了量能课税原则。也即,在重组业务中,纳税人在尚未实际获得股权转让资金之时就需在股权转让完成后的次月15日前向税务机关申报缴纳税款,显然会加重纳税人的负担,导致交易难以及时完成。

(二)违背实质课税原则

实质课税原则是指在认定课税事实要件时,“当要件事实之认定所必要的事实关系和法律关系的外观和实体复杂交错时,不应按外观而应按实体来判断和认定事实关系和法律关系”。也就是说,如果从外部形式看课税要件没有满足,但从本质上分析课税要件事实存在,则必须认定课税要件已满足,应承担纳税义务;反之,如果课税要件仅仅在外观形式上满足,但其实在实质上的课税事实不存在,则必须认定课税要件没有满足,不应承担纳税义务。据此原则,“一个良好的税法制度应当对个人的生产和消费决策均无影响。”

依据67号文第二十条的规定,在受让方已支付或部分支付股权转让价款、股权转让协议已签订生效等六种情形下,纳税人应依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税。该规定强制规定了缴税额时间和金额,将使此前的变通做法不再可行。由此,在纳税人尚不具备纳税能力之时对其进行课税显然违背实质课税原则。

(三)67号文与民商法的冲突

67号文二十条第二款规定,“股权转让协议已签订生效的,纳税人或扣缴义务人需在股权转让完成后的次月15日前向税务机关申报缴纳税款。”这显然违背民法中“缔约自由的原则”,也即合同相对方有缔约自由和解约自用。实践中,若股权转让协议签订并生效后,便立刻申报纳税,但当合同双方经协商一致觉得解除合同的情况下,已缴纳税款是否可以及时申报退回?即便可以退回也必然是加重了税收征纳的成本。

四、67号文的修改建议

67号文二十条第三款规定,“受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的,纳税人或扣缴义务人需在股权转让完成后的次月15日前向税务机关申报缴纳税税款。”在实践中,受让方何时已经履行股东职责是难以界定的,这存在两个问题:一、界定的标准,受让人行使哪些行为可以作为判断履行股东职责的依据,确无明确的法律予以规定;二、界定的主体,如果将受让人是否开始履行股东职责交由税务机关认定,那无疑扩大的税务机关的权力范围,加大了税收征管的成本。因此,此条的规定并无实际意义。

67号文二十条第三款规定,“有关部门判决、登记或公告生效的,纳税人或扣缴义务人需在股权转让完成后的次月15日前向税务机关申报缴纳税税款。”这就相当于,法院一经判决便立刻生效,股权转让交易的转让方立刻发生纳税义务。这实际上是限制了纳税人提出异议的权利,即当纳税人对有关部门、登记、公告不能提出异议,立刻发生纳税义务,这显然是与保护纳税人权益、保护公民民主权益的取向是违背的。

小结

鉴于67号文未对企业重组并购业务中,个人所得税处理做出例外规定,而加重纳税人负担,影响重组并购业务的行为,我们建议对该文第二十条进行修改,设立兜底条款,给予纳税人申报纳税更为宽泛的空间和权利。针对并购重组业务中个人所得税缴纳问题,建议与现金交易的发生直接挂钩,即纳税人只有才取得现金或实物之时,仅针对已获现金或实物的部分产生主动纳税申报的义务。

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