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什么是所得-财税[2015]41号文争议背后的税法逻辑

作者:韦国庆信源:中国税务报2019-04-03【税务筹划】 人已阅读

【摘要】今天的《中国税务报》B3版“税草堂”专栏将将发表本文下半部分,上半部分已于11月3日发表。本文从财税〔2015〕41号文件究竟对个人投资是激励还是阻碍说起,分析争议背后的税法逻辑。本文最初版本曾在“税草堂”公众号推送,发表版本已对初稿作了较大的修改,这是刊前最后一次修改的原稿。

么是所得 — 财税〔2015〕41号文争议背后的税法逻辑

近段时间以来,网上、坊间不断有人因财税〔2015〕41号文件(即《财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》)(以下简称41号文件)起争执。Mup租赁视界

这份今年3月30日印发4月1日实施的文件,旨在进一步鼓励和引导民间个人投资,主要是将在上海自贸区试点的个人非货币性资产投资分期缴税政策推广至全国。其中规定,个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税。个人可在发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。Mup租赁视界

相关规定一出,立即迎来好评:个人非货币性资产投资属转让财产并获取对价(被投资企业的股权),本应在当期缴纳个人所得税,41号文件允许按5年分期缴纳,甚至不要求均匀分期,是有力度的促进创业创新。反对声也很快响起:个人非货币性资产投资不在个人所得税法及其实施条例明确的征税范围内,且相关资产投资时尚未获得收益,本不该缴个税,41号文件会影响个人投资创业的积极性。Mup租赁视界

意在促进个人投资的政策,却受到“阻碍投资”的质疑。面对此矛盾,笔者回顾我国对非货币性资产投资政策的演变,发现有关个人非货币性资产投资征税与否的争论已久,围绕41号文件的争论不过是新形势下的老问题。这个问题究竟应怎么看?为什么经长久争论仍达不成一致?笔者以为,根源在于缺乏对“所得”这一基本法律概念的界定。Mup租赁视界

一、争议之源:所得概念的立法空白Mup租赁视界

遍寻法条,笔者发现我国个人所得税法只是列举10类所得加1个兜底,表述方式都是××所得,第二条表述为“下列各项个人所得,应纳个人所得税”,其中第九项列举为财产转让所得。个人所得税法实施条例将财产转让所得的“财产”作了细化,第八条第九项具体界定了财产转让所得的范围:指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。依据这些规定,我们对何为转让、何为所得仍不得要领。至关重要的“所得”概念,在个人所得税法及其实施条例中均无定义。Mup租赁视界

放眼整个所得税法体系,包括企业所得税法以及具有资本得利税性质的土地增值税法律规范,都缺乏类似基础概念的定义。Mup租赁视界

严格意义上讲,要给出所得的法律概念,必须进行体系化的概念建构:首先是经济所得,从经济税收意义上讨论所得应当是什么,这将反映所得的本质属性。其次是法理所得,从法理的角度讨论税法上的所得应当具备哪些要件,这反映税法上判断所得的逻辑起点。第三是应税所得,在立法上考虑政策选择而对法理所得作出一定的调整,确定具体的应税所得规则,如提前或递延确认所得,在广义上所得的扣除项目也应主要在此范畴下研究。另外,对于确认应税的所得,最终计算纳税时,仍有可能规定延期或分期缴纳的特别规则,一定意义上也可称为应缴所得。在这个体系中,“法理所得”承上启下,是分析的关键。Mup租赁视界

二、理论之基:所得的构成要件问题Mup租赁视界

从经济实质上,所得必来源于财富的增加(增益)。无增益不纳税、多增益多纳税、少增益少纳税,由此体现基本的量能课税原则,是为所得税正当性之基础。在此意义上,具体到某一个人或企业时,应尽可能地综合其各时期、各地域、各类型的财富增减,方最为理想。不过,受现实条件制约,所得时间须分期计算,以满足政府持续运行,地域须分受管辖,以服从国家、地区间利益分配,财富分类须有限明确,以切合征纳的便利。比如,果树之果为财富,果树本身亦财富,从经济所得的角度,无论增益源于果还是树,都应列入所得税之范围;再如,不动产是财富,拥有不动产的公司之股份亦为财富,无论公司转让不动产,还是股东转让股份,皆应为所得税之范围;还有,自住房屋、自用牲畜、家务劳务也带来财富增长,从经济上也在所得之范围。Mup租赁视界

从法学理论上,所得的概念远没有经济实质上清晰,表现为多种不同的学说:有所得来源的角度,类似上述树与果的区分,可以资本得利与所得区别开;有市场交易的角度,所得来自交易活动,如此可将私人财产转让、家务活动排除在外;有信托的角度,这主要在受英国法影响较大的地区;还有增益的角度,只要两个时点上净资产增加作为所得,这与经济所得概念仍有差别,但相比最为接近。但使用增益说在实践中会导致范围过广,极易导致过度课税,真正的效果未必符合上述经济税收的实质。因此,有必要引入相关要件予以限缩。Mup租赁视界

首要的问题是界定“增益”本身。比如是否剔除直接使用自己人力或财产的价值,这类项目也称为估算所得。其次,要考虑有增益不一定变现,其中部分是风险很大的浮盈,按月计可能有、按年计可能就没有,同时出于征纳效率的原则,也不可能随时计量,故要引入“实现”要件。最典型的实现情形当然是变现,也包括资产形式发生实质性变动。最后,即便是已经实现的增益,也未必有支配权,由于经济活动的委托-代理关系也很常见,此时要求受益人就此纳税当然不尽合理,所以还要加上“可支配”要件。综上,从法理上界定所得须同时符合三个要件,一是要有增益,二是已经实现,三是有权支配。通过这三个要件,我们就具备了分析应税所得具体规则的逻辑起点,而不必担心讨论无法达成共识了。Mup租赁视界

从我国个人所得税法第二条征税范围来看,大体可以排除所得来源说、市场交易说和信托说,总体上应接近于增益说。但是由于缺乏对经济所得、法理所得、应税所得以及实际应缴的区分,所以依法律条文和行政规则都难以解释所得税实践中的诸多争议。因此,进一步研究构成所得的法理,特别是增益说下的所得概念,对于理解和完善我国个人所得税制具有重要意义。Mup租赁视界

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前面笔者分析了所得的经济和法理基础,较多是在理论层面,那么世界上有无成熟的实践经验可以印证呢?如何结合我国非货币性投资的具体情况应用和调整?这里继续进行分析。Mup租赁视界

三、域外之鉴:美国联邦所得税法的经验Mup租赁视界

我们在所得税制较为成熟国家中取美国为代表。虽然美国所得税制较复杂,但换个角度看也是100多年的发展使制度设计比较精细,总体上美国采增益说,且在综合课征所得税制下,也有较多的分类考虑,所以于我国而言,多少可资借鉴。Mup租赁视界

美国联邦税法典第61条是关于所得(Grossincome,也有译为总收入)的定义。其总则规定所得包括(但不限于)下列项目:(1)劳务报酬,包括酬金、佣金、附加福利及类似的项目;(2)经营所得;(3)财产交易收益等,这里共列举15类所得项目,采取的是不完全列举,与我国立法常用的“列举+兜底”异曲同工,且也涉及41号文件的一个争议点,即个人所得税法实施条例明确财产转让中“其他财产”,是否包含知识产权的质疑。美国采取类似的立法技术,第(3)项中财产交易收益也未在法典里完全正列举。其实,要求立法字面与千变万化的经济实践一一对应,是任何法律都不可能完成的任务。值得注意的是,其中没有从性质或特征上对各类所得的一般定义。Mup租赁视界

事实上,美国历史上对所得的法律解释也经历了一个过程。美国财政部早于1919年就已有规章作出详细规定,直到1955年Commissioner v. Glenshaw Glass Co. 一案中,才最终得到联邦最高法院的支持。该案中由首席大法官沃伦提交的多数意见中,有一段重要的表述:现在我们不可否认有财富增益(accessions to wealth)的实例,这已明显实现(clearly realized),并且完全处在纳税人的控制之下(have complete dominion)。这句话实际上已是对美国联邦所得税法所得特征的描述,与我们前面分析的法理所得三要件相同。诚然,上述所得特征的界定,随着经济社会的发展,也有相应的变化。但是,对所得性质的界定仍是较为牢固的基础,对我们仍有重要的借鉴价值。Mup租赁视界

结合41号文中以非货币性资产出资设立新的企业这一情形,我们可以继续比较美国的做法。这主要涉及联邦税法典第351条和368条:351条有关转让到受控公司(Transfer to corporation controlled bytransferor)的规则是:当一人或多人将财产转移到公司以换取其股票,且在换取后即得对该公司的控制时,不确认收益和损失。这里所谓控制在第368条解释为股东的联合投票权在有表决权中至少占80%,且在该公司所有其他类型股票股权份额中至少占80%。Mup租赁视界

不难看出,美国所得税法判断财产投资是否是税法上的所得,同样是遵循上述增益、实现、可支配的三要件。并且,在具体规范应税所得时,美国基于鼓励投资的政策取向,对达到80%控股条件的股东,尽管符合所得的逻辑定义,但仍给予不予确认的待遇。当然,另外还有对限制消极资产集聚等反避税规则,防止造成滥用。Mup租赁视界

四、完善之策:所得相关因素的系统考量Mup租赁视界

基于所得税共通的原理,我们完全可以将法理所得的三个要件,引入到我国所得税法之中。比如在处理个人非货币性投资是否产生应税所得的问题上——从增益角度,非货币性财产从投资时与原来取得或产生时相比,已经有了增益;从实现角度,非货币性财产从一种资产(如专利权)形态转化为另一种资产(股权)形态,可以认为是“明显”实现;从支配角度,非货币性财产的所有人通过投资拥有了股权,不考虑例外的情况,可以转让其股权以获取经济利益,认为完全控制也不为过。Mup租赁视界

至止,我们可以初步得出结论:41号文提出个人以非货币性资产投资,属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。对个人转让非货币性资产的所得,应按照“财产转让所得”项目,依法计算缴纳个人所得税,符合所得界定的三要件标准。即便按照美国联邦税法的规则,相关行为一般也是属于取得所得的情形。41号文在此基础上提出分期纳税,确实是优惠的制度安排了。Mup租赁视界

不过在应用和借鉴的过程中,还要考虑具体的情况。以个人非货币性投资为例,至少在以下三方面需作具体考量。Mup租赁视界

第一,在法理所得的构成方面。个人转让非货币性资产进行投资,虽然拥有股权,但在一些创业企业中,这个权利的流动性很弱——甚至无法进行转让,那这时还符合完全控制的标准吗?有的非货币性资产投资,就是以股权换股权,交换的财产间有无实质性差异呢,能否就此认定增益的实现?值得探讨。由于增益具有巨大的不确定性,计税依据难以合理计量,41号文提出按评估后的公允价值确认,这个公允价值如何产生?评估价不见得是真正的公允价值——它包含了未来巨大不确定性的折现计量,因此,这个时点最多是“暂时性课税”。Mup租赁视界

第二,在应税所得的考量方面,基于促进创业投资的经济政策,虽然有应税行为发生,仍然可以通过推迟确认所得的方式予以优惠,将确认迟延到下一个所得实现的节点。可以配套研究是否设置一个最长期限,彼时更接近显现投资风险折现的实际结果,或者借鉴美国做法确定股东与新投资企业持股比例标准。考虑到市场投资行为的多样性和避税的问题,这个过程中仍需持续的信息备案、跟踪检查以及必要的反避税制度安排,否则好的初衷不一定能换来好的效果。Mup租赁视界

第三,在应缴所得的政策方面,即便分期主要到第五年缴税,一些行业特点决定创业周期较长而缺乏现金缴税能力,这显然不是应税所得确认与否的问题,完全可以设计特别的延期缴纳程序予以抒缓。目前41号文给出的优惠政策,实际是在缴纳期限上动脑筋,但在法理所得及应税所得等方面仍需进一步研究和完善。Mup租赁视界

需要指出的是,上述分析虽是基于净资产增加说下的所得税理论,但已经结合我们的常见问题进行了具体化,并结合国外立法提出了调整或变通的初步设想,在我国个人所得税法及实施条例没有定义的情况下,这种方法不仅能解释41号文确认应税规则背后的原理,也能解释41号文不够细致等有待完善的地方。跳出围绕41号文件的争议,如何建立科学严谨的税法基础概念体系,是更重要的工作。【完】Mup租赁视界

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