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融资租赁交易中的税收问题

作者:裘企阳信源:租赁视界2015-11-20【租赁税务】 人已阅读

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 融资租赁,是指融资性租赁公司根据企业用户的要求,向企业用户所指定的出卖人购买企业用户所指定的设备,并在融资租赁合同约定的期间出租给企业用户使用,企业用户(承租人)则应向租赁公司(出租人)按合同约定的条件支付租金。在合同期满时,有承租人留购、续租或退还租赁物件三种处理方式。在我国当前,较多采用的方式,是以摊提租赁物件的全部购置成本为基础来计算租金,因此,在租赁期满时,往往是由承租人以名义价格留购。
按照我国的会计制度,企业以融资租赁方式租入的设备,虽然法定所有权不属于该企业,而是属于融资性租赁公司,但是,是列为该企业的融资租赁项下的固定资产,由该企业按计算租金时所依据的成本提取折旧的。
融资租赁业务在我国经济中的作用,曾一再地被各级领导所肯定。在当前,日益增多的共识是,融资租赁业务的促进投资、融资、变现、促销和资产管理等五大功能,可以逐渐成为实现扩大内需、刺激投资和西部大开发的战略任务的有效工具。融资租赁业务也一向得到了政府各主管部门的重视和支持。
并非融资租赁的租赁,是经营租赁,两者都是以收取租金为条件向承租人出让租赁物的使用权的交易。经营租赁同融资租赁在经济实质上的区别是,在融资租赁中,随附于租赁物所有权的风险和报酬是从出租人实质性地转移给承租企业的;而在经营租赁中,则不发生此种实质性地转移。此外,就会计处理而言,在融资租赁中,租赁物是如上所述由承租企业资本化的;而在经营租赁中,则租赁物仍是出租人的固定资产。
本文旨在介绍我国融资租赁交易所涉及的税收政策及作者对完善某些政策的建议。
我国目前针对企业的税种,主要是流转税和所得税两大类。
所得税是在企业盈利的情况下才会有的税负,而且,除了对特殊地区及特殊行业有特别规定的优惠外,对各类企业都是相同的,即,均为税前收益的33%。因此,对于融资性租赁公司和对于以融资租赁方式租入固定资产的承租企业而言,均并无特殊之处。值得注意的仅仅是,是否存在所得税前扣除的问题。
就融资性租赁公司而言,有着一个是否可以针对其融资租赁这种金融性业务的特点,提取坏账准备金的问题。国务院1991年6月30日发布的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》的第二十五条规定,“从事信贷、租赁等业务的企业,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末放款余额(不包括银行间拆借),或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额,计提不超过3%的坏账准备,从该年应纳税所得额中扣除。”“企业实际发生的坏账损失,超过上一年计提的坏账准备部分,可列为当期的损失;少于上一年计提的坏账准备部分,应当计入应纳税所得额。”“前款所说的坏账损失,需经当地税务机关审核认可。”该细则中的这一规定实施已近十年,对于鼓励中外合资融资性租赁公司稳健经营,防范金融风险,起到了积极的作用,受到了中外合资融资租赁行业的一致拥护。但是,对于经中国人民银行批准设立的金融租赁公司而言,国家税务总局2000年11月9日以国税函「2000」906号文发布的《关于加强金融保险企业所得税若干问题的通知》对其是否可以及如果可以则应如何提取坏账准备金,却未有明确的规定。而国家税务总局1999年11月16日以国税函「1999」213号文发布的《关于金融保险企业呆账坏账损失税前扣除管理问题的通知》的第二条则规定,“企业呆账准备金和坏账准备金的提取比例按有关税收法规规定执行,税收法规没有规定的,不得高于国家统一的财务制度规定的比例,并实行差额提取。其计算公式如下:当年应提取的呆账准备金=本年末允许提取呆账准备金的各项贷款余额× 1%-上年末呆账准备金余额。”可见,对于经营同一融资租赁业务的这两类融资性租赁公司,却因其经济成份的不同而有在坏账准备金提取比例上的差别。我们认为,在我国即将加入WTO的今天,给予这两类租赁公司以同等的坏账准备计提待遇,有利于我国整个融资租赁行业的稳健经营,减少或有的金融风险。因此,我们曾建议,对《关于金融保险企业所得税若干问题的通知》作如下补充:“经中国人民银行批准设立的金融租赁公司,其所从事的融资租赁业务,可以根据实际需要,报经当地税务机关批准,逐年按年末应收租赁款的余额,计提不超过3%的坏账准备,从该年应纳税所得额中扣除。”“金融租赁公司实际发生的坏账损失,超过上一年计提的坏账准备部分,可列为当期的损失;少于上一年计提的坏账准备部分,应当计入应纳税所得额。”“前款所说的坏账损失,需经当地税务机关审核认可。”
就承租企业而言,国家税务总局2000年5月16日以国税发「2000」84号文发布的《企业所得税税前扣除办法》的第三十八条规定,“纳税人以经营租赁方式从出租方取得固定资产,其符合独立纳税人交易原则的租金可根据受益时间,均匀扣除。”其第三十九条规定,“纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用。”可见,凡是以融资租赁方式租入固定资产的,其在融资租赁合同项下所支付的租金本身,不属于可以在所得税前扣除的项目。这同以经营租赁方式租入固定资产时所支付的租金,可以根据收益时间均匀扣除这一点,是截然不同的。另外,财政部、国家税务总局1996年4月7日以财工字「1996」41号文发布的《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》第四条第3款规定,“企业技术改造采取融资租赁方式租入的机器设备,折旧年限可按租赁期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定,但最短折旧年限不短于三年。”这一规定执行以来,对于鼓励企业投资、加速其所使用的固定资产的更新换代、以及促进国产设备的销售,都起到了十分积极的作用,因而深受广大承租企业的欢迎。同时也使融资租赁这种业务方式得以更紧密地配合我国当前的刺激投资、扩大内需的宏观经济政策的实施。但是,由于该通知的第六条规定,“本通知适用于国有、集体工业企业”,使得其积极作用的发挥,无论就行业类别还是就企业类别而言,都受到了一定的限制。就行业而言,我们认为,不仅是工业企业,而且还有其它企业,诸如,交通运输业、建筑业、信息产业、甚至旅游业等等,都会涉及以融资租赁方式租入设备使用的情况。如果对这些企业也同样适用上述规定,则本规定的作用范围将可大大拓宽。就以经济成分划分的企业类别而言,情况也是一样。如果本规定不仅适用于国有和集体企业,而且适用于包括外商投资企业、私营企业、个体民营企业在内的、不分经济成分的任何企业,则由于后者在我国设备投资领域所占份额的日益可观,其对于在这些企业内鼓励更多地使用国产设备的作用,必将明显加大。据此,我们曾建议,对本通知第四条第3款作如下补充规定:“《关于促进企业技术进步有关财务税收问题的通知》中第四条第3款的适用范围包括以融资租赁方式租入固定资产的任何承租企业。”
就所得税的抵免而言,我们知道,为了鼓励企业加大投资力度,支持企业技术改造,促进产品结构调整和经济稳定发展,财政部和国家税务总局近期相继出台了两项法规。一项是1999年12月8日以财税字「1999」290号文印发的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税暂行办法》及国家税务总局2000年1月17日以国税发「2000」13号文印发的《技术改造国产设备投资抵免企业所得税审核管理办法》,另一项是国家税务总局1999年9月20日以国税发「1999」171号文印发的《关于外商投资企业采购国产设备退税管理办法》及财政部、国家税务总局2000年1月14日以财税字「2000」49号文印发的《关于外商投资企业和外国企业购买国产设备抵免企业所得税有关问题的通知》。这两项法规的总的精神是,如果买的是国产设备,目的是技术改造,用的是并非财政拨款的企业自筹资金或银行贷款,或者就外商投资企业和外国企业而言,买的是《当前国家重点鼓励发展的产业、产品和技术目录》中所列的国产设备,用的是投资总额内的货币资金,就可以享受抵免所得税的待遇。考虑到,企业以融资租赁方式取得固定资产,在经济实质(而并非法律关系)上,无异于用自筹资金购买设备;而外商投资企业及外国企业如果以融资租赁方式取得固定资产,在经济实质上,也是其自担风险的投资活动。因此,我们曾建议,如果承租企业以融资租赁方式租入的是国产设备,则也应适用于这两项法规,享受抵免所得税的待遇。
流转税包括增值税和营业税两大类。
关于对融资租赁业务是否征收增值税的问题,国家税务总局1993年12月28日以国税发「1993」154号文发布的《增值税若干具体问题的规定》第一条第(三)款称,“融资租赁业务,无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方,均不征收增值税。”国家税务总局2000年11月15日以国税函「2000」909号文发布的《关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》称,“对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务,与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业同样对待,按照融资租赁征收营业税。因此,《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》”的有关规定,同样适用于对外贸易经济合作部批准设立的外商投资企业和外国企业所从事的融资租赁业务。”可见,相关法规的规定是十分明确的。那就是对融资租赁业务不征收增值税。
我们认为,融资性租赁公司购置任何租赁物,无论是在国内购买,还是从境外购买,其购置成本中均含有增值税。在购置国内设备时,增值税是是含在货价之内的,在进口时,增值税是由海关代征的。但是,增值税作为租赁物购置成本的一部分,是进入承租人的融资租赁项下固定资产的价值的,是融资租赁合同中租金计算的基础,因此,它在任何意义上都并非是融资性租赁公司的税负。
而对于承租企业而言,既然它的取得租赁物,并非是用于销售,而是自己使用,它所事实上承担的增值税,成为租赁物购置成本的一部分,因而是租金计算的基础,并且不得抵扣这一点,也是理所应当的。
就增值税而言,目前不够明确的是,在出售回租的所有权转让环节中是否征收增值税。
“出售回租”,亦称“售后回租”、“回租赁”或“回租”,是国际上通行的一种融资租赁交易方式,这种方式在我国也广泛采用。在中国人民银行于2000年6月30日以「2000」第4号令发布的《金融租赁公司管理办法(草案)》第三章〈业务经营〉第十八条的第(一)款中,把回租同直接融资租赁、转租赁和委托租赁并列为金融租赁公司可以经营的融资性租赁业务中的主营业务之一。在外经贸部草拟的《外商投资融资租赁公司管理暂行办法(讨论稿)》的第十二条第(一)款中,也把回租赁列入外商投资融资租赁公司可以从事的经营范围之内。中国人民银行上述文件的第四十七条规定,:“本办法所称的回租业务是指承租人将自有物件出卖给出租人,同时与出租人签订一份融资租赁合同,再将该物件从出租人处租回的租赁形式。回租业务是承租人和供货人为同一人的特殊融资租赁方式。”财政部制订颁布的《企业会计准则--租赁》中专门有一节是〈售后回租交易〉。
由于出售回租中的出售和租入是同时发生的。因此,交易的过程中不存在出卖人向买入人的实物交付和承租人对租赁物的验收,也就是说,不存在通常货物买卖中的物的流动。同时,企业将该实物财产的出卖,由于随之又租入,因此也不导致对该实物财产实际占有和使用状况的改变。换句话说,该企业在进行了该出售回租之后,其对该项交易的标的物的占有、使用条件毫无变化,仍同未进行此项交易之前的情况一样。
就会计处理而言,在进行出售回租之前,某实物财产在企业的财务报表中是其固定资产的一部分。在进行出售回租之后,该实物财产从其固定资产中扣除,其固定资产的价值相应减少。与此同时,由于取得了出售价款,该企业的流动资产中的现金或银行存款相应增加,该增加值同上述固定资产的减少值基本上是相等的。因此,该企业的总资产基本不变。另外,根据我国的工业企业会计制度,融资租赁项下的租赁物,列为“租赁项下的固定资产”管理。该资产的价值构成该企业的总资产的一部分,可依财政部和国家计委的特别规定提取折旧。与之对应的,是在该企业的负债栏内,将该企业在租赁期间的应付租金列为应付租赁款。
出售回租这种交易方式的目的,是在基本上不改变企业资产规模和不影响其对其既有实物资产使用和借以受益的的前提下,变其某些实物资产为金融资产,以改变其资产结构,提高其资产的流动性,以满足其特定的经营需要。例如,有些企业,通过出售回租取得现金价款,用于偿还此前为购置该固定资产所借入的银行长期贷款,从而既使其可以将银行核准给予的十分宝贵和有限的授信额度更有效地用作流动资金之需,也使银行的信贷结构更加合理(即,提高其流动性)。又如,在优势企业对其它企业的合并、兼并中,迫切需要一定的资金用于安置职工和供进行适度技术改造及扩大适销产品生产规模的流动资金之需。这时,它们将自有的或被合并、兼并企业的有效实物资产向融资性租赁公司出售并同时租入使用,就可以在一定程度上减轻银行在这方面的信贷压力,缓解上述资金瓶颈,促进国有企业资产重组的成功,等等。正因此,出售回租作为企业资产经营的一种有效的手段,正在我国当前企业资产重组这一重大课题中发挥着日益显著的作用。
从以上的说明可见,就出售回租中的买卖行为而言,有以下两个特点:一是,承租企业所销售的货物,必定是其自己使用过的物品;二是,此项买卖本身,并不使货物进入流通环节,对承租企业(出卖人)而言,不会带来任何直接的盈利。因为,一则,销售价格的确定必定以该货物的残值为主要依据。在绝大多数情况下,都只会低于而不会高于其残值;再则,即使依据该货物当时的公允市值所商定的销售价格高于其残值,也不会导致承租企业(出卖人)的直接盈利,因为,它由于租入该货物而同时发生了以“应付租赁款”的名目贷计的负债,而这一负债又必定是大于其销售收入的。
鉴于出售回租中的销售本身不会给承租企业(出卖人)带来任何直接的增值,因此,我们曾建议,对于出售回租中的货物买卖,应该免征增值税。在法规引用上,可以依据《中华人民共和国增值税暂行条例》第十六条免征增值税项目中第(八)款的规定,即承租企业(出卖人)“所销售的是自己使用过的物品”
对于融资性租赁公司而言,最敏感的税种,是营业税。
国家税务总局2000年1月19日以国税发「2000」15号印发的《金融保险业营业税申报管理试行办法》第二条第一款第(五)项把“金融租赁公司”列入了该办法的适用范围,其第三条第二款把“融资租赁”列入了金融保险业征营业税的范围。该款称,“融资租赁(也称金融租赁),是指经中国人民银行或对外贸易经济合作部批准可以从事融资租赁的单位开展的具有融资性质和所有权转移特性的设备租赁业务。”财政部、国家税务总局1999年6月以财税字「1999」183号文印发的《关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》称,“纳税人经营融资租赁业务,以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本,包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出。”国家税务总局2000年7月28日以国税字「2000」135号文印发的《关于外资金融机构若干营业税政策问题的通知》的第四条称,“准予从外资金融机构从事融资租赁业务应税营业额中扣除的借款利息支出,应仅限于境外外汇借款利息支出,境内外汇(或人民币)借款利息支出不得扣除。”
针对融资租赁合同的营业税,税率都是8%,但是,从上述通知可见,目前,营业税税基却随融资性租赁公司的类别不同而异。融资租赁业务营业税的税基是否扣除纳税人所承担的借款利息支出这一点,取决于该利息支出的发生地。发生在境外,则应从税基中扣除,发生在境内,则不得从税基中扣除。即,凡是中外合资租赁公司,由于它们可以自主地从境外借款,而当着其租赁融资的资金是来自境外时,其税基则是租金收入减去融资本息,也就是说,是净收益。例如,假设租金收入是120,融资金额是100,融资成本(利息支出)是12 ,则税基是8,营业税是0.64。而凡是中国人民银行批准设立的金融租赁公司,则由于它们的业务的压倒部分是以人民币计价的,以及它们通常不得自行从境外借款,因此,其税基是租金收入同融资金额之差,也就是说,是毛收益。例如,假设租金收入是120,融资金额是100,则税基是20,营业税是1.6。对此,我们认为不尽合理。考虑到纳税人从境内银行借款时,税务当局对该境内银行是以其利息收入的全额为营业额而计征其营业税的,这一已征税的利息金额若不从从事融资租赁业务的纳税人的营业税税基中扣除,则似有重复征税之嫌。当然,也显然加大了从事融资租赁业务的机构的资金成本,不利于该业务的开展。据此我们曾建议,对从事融资租赁业务的纳税人的营业税计税营业额改作如下规定:“纳税人经营融资租赁业务,以其向承租者收取的全部价款和价外费用减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额,并依此征收营业税。出租货物的实际成本,包括纳税人为购买出租货物而发生的借款利息支出”。我们认为,利用境内银行资金(包括本外币)与利用境外外资在应纳营业税的税基上一视同仁,有利于促进投资,扩大内需,推动国产设备租赁业务的开展。

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