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从税法融资租赁以及计算原理对营改增进行综合定量分析

作者:沙泉信源:现代租赁网2015-01-14【租赁税务】 人已阅读

提醒本文最后更新于5年前,文中所描述的信息可能已发生改变,请仔细核实。

融资租赁营改增后,到底增值税该怎样算,怎样缴?仅凭文字解释理解的比较肤浅,不能说明问题。为便于讨论,本文从对营改增涉及问题进行精算的角度分析其内涵。希望能帮助业界在税法法理、融资租赁原理上通过科学计算,用科学手段找到营改增过程中出现问题的解决办法。

    为此笔者设计了一个《营改增后融资租赁公司应纳税额测算表》。通过对该表的设计分析,从计算角度找出税务部门通过何种政策,解决融资租赁的业务特性造成三流(合同流、资金流、发票流)不统一的矛盾,让融资租赁经营者合情、合理、合法纳税。

    本文实际上是对该表的一个设计说明,在阅读本文时最好能与该表进行对照分析。若在概念上还觉得认识上有些模糊,可参看笔者撰写的《重新认识融资租赁营改增的税收政策》一文。若觉得和当前主流交易对不上号,可参看笔者撰写的《营改增后出售回租业务是否还可以做?》一文。这些都是本文的姊妹篇,综合对照阅读,更容易理解。

    从科学发展观角度对营改增中出现的问题进行分析,既要符合税法,又要符合融资租赁的原理,还要有科学的算法。通过综合分析找到可操作的标准程序,这才是用科学手段分析和解决问题的态度。这样才能知道我们要呼吁问题和解决问题需从哪方面着手。

    为了更好地理解阅读,笔者在表格运算设计过程中,从计算的角度诠释本次融资租赁营改增的税收政策。每个被使用的算法都配有法理依据,为将来与税务征管部门沟通或呼吁政策时,从税法上,从融资租赁原理上,既有法律依据,也符合行业客观发展规律。使得征管和被征管企业能够达成统一认识。

    本文分析前提

    由于目前融资租赁被“创新”的五花八门,有些几乎超出融资租赁范畴,若混在一起讨论会增加问题的复杂性。为把复杂的事情简单化,在分析案例前要设立几个前提。凡不在本前提下的“融资租赁”都不再本文讨论范围。

  • 因为国家税务总局本次对融资租赁营改增采取的是“优惠政策”。优惠的条件是“有形动产融资租赁”。因此本文讨论的融资租赁,标的物只能是有形动产。超出这个范围,尤其涉及税法改变的讨论,没有什么意义;
  • 就算租赁标的物是有形动产,融资租赁公司若没有获得所有权的标的物不在此讨论范畴。因为租赁的“用益物权”是所有权人才有资格设立给用益物权人。租赁公司没有所有权的“租赁”不是租赁。有可能是无效合同或变相贷款,讨论税收中出现的问题没有意义;
  • 为把复杂事情简单化,本文仅以简单融资租赁为样本进行分析。所谓简单融资租赁的定义:租赁物价和供货商均由承租人选择,租赁公司直接采购后全额租给承租人;应税货物增值税由出租人垫付;等额年金后付方式计算租金,没有预留余值;所有权最终转移给承租人;
  • 在给租赁公司做内训时发现每家租赁公司至少会有一个“精算”人才,他们会设计Excle运算表,能看懂表格中用计算机语言表达的数学表达式,能准确解读本文所使用的运算公式。因本文涉及分析计算问题,阅读对象在此范围更容易理解;
  • 本文仅对与营改增相关的营业税和增值税进行分析,其他税种暂不在此分析范围内;
  • 本文是从租赁公司的角度进行税务分析,其他读者若没有亲身体会,只能作为参考阅读。

   在上述前提下设计的融资租赁条件和营改增的税收标准

    简单融资租赁是以融物的方式达到承租人融资的目的。因此在租赁设计中,只有承租人给出租人钱,出租人不会给承租人钱,从而降低的信用风险,在国外已成为中小企业设备投融资的主渠道。下面在给出租赁条件的时候,都是承租人如何给租赁公司支付租金等相关费用问题。给出条件同时也给出设计理由,以便更容易地了解租赁的内涵。

  • 租赁条件
    • 租赁物件净价 1,000,000.00
      • 虽然租赁物件和供货商由承租人选择,但在购买租赁物件的价格上,是根据承租人的支付能力折成现值后确定的。
    • 应税货物增值税 170,000.00
      • 虽然租赁物件所有权属于租赁公司,但租赁期间固定资产记在承租人账上,且租期结束后要转移给承租人。因此在采购环节中租赁公司处于代理采购地位,应税货物增值税(哪怕是租赁公司垫付)必须由承租人支付。
    • 物件采购成本 1,170,000.00
      • 在中国因增值税发票和货物净价发票做在一起,为控制风险,厂商出具的增值税发票必须给作为买方的租赁公司。承租人就算(在进口设备采购)得到增值税发票,也因合同流不符,不能作为进项税抵扣;
      • 之所以租赁公司作为买方,目的是要在第一时间获取租赁物件的所有权。既可以在此基础给承租人设立用益物权,也可以办理相关登记手续,对抗所谓善意第三人。
    • 租赁公司借款利率 8%
      • 出售回租做多了给人以为融资租赁就是给承租人贷款的印象。但租赁公司要做业务,首先得借到资金,才能可持续发展。融资租赁中的借款人是租赁公司,借不到款就无法买设备租给承租人。承租人在租赁交易中只有付款的事情。在简单融资租赁交易中是不能让承租人得到资金的。
    • 租赁利率 10%
      • 租赁公司为了获取收益防范风险,需要高于借款利率给租金定价。租赁利率应根据承租人支付租金的能力反推出来确定的。
    • 利差 2%
      • 租赁公司给承租人的租赁利率和租赁公司从外部借款利率的差,就是租赁公司的收益,也是租赁公司纳税的基础(差额纳税的主要组成部分)。
    • 期数(年) 3
      • 融资租赁是长期的资金业务,为防范风险,租赁公司通常不愿意超过3年。对于资信良好的承租人或大型移动设备,才会有租期较长的融资租赁。
    • 年支付频率 12
      • 支付频率高也是防范风险的一种手段。目的让承租人在发工资的时候不要忘记支付租金;
      • 支付频率高就提高实际利率的水平,增加租赁公司的收入;
      • 营改增后因税务征管部门不能及时退税,支付频率高可以分散税务部门占压租赁公司的资金,降低占压成本。
    • 物件采购手续费,采购总额 1.5%
      • 租赁公司是租赁物件的买方,因此要收取购买租赁物件的服务费用。又因采购环节某些服务商提供的增值税服务发票(如运输增值税发票)是可以抵扣的,又降低了租赁公司的税负。为方便运算,本文省略了这部分抵扣分析。
    • 租赁手续费,租金总额 1.5%
      • 租赁公司给承租人提供了租赁服务,因此要收取服务费是合理收费。这部分没有进项税,因此没有可抵扣项,同时也不在差额纳税成本扣除项中,是全额纳税。
    • 租金计算公式
      • 等额年金法
      • 后付方式
      • 无余值
      • 业界常用的,与信贷采用相同的计算方法。因为租金中含有利息,租赁资产随时间增加而增加。因此在税务部门被划分为金融保险业。营改增的改革也是在此基础上融入应税货物的成分。既有货币融资,又有货物买卖,构成融资租赁营改增的复杂性,也体现出设计部门解决困境的巧妙性。
  • 税收标准
    • 租赁物件采购环节应税货物税率 17%
      • 税基为物件采购不含税价
    • 有形动产租赁计征税率 17%
      • 计征的“计”一是计算标准,二是因有退税成分,含有准征收的意思。
    • 有形动产融资租赁应税劳务征收率 3%
      • 税基为差额纳税扣除成本后余额
      • 城教附加税率(增值税基础上)10%(其中城市建设税7%,教育附加费3%)
        • 税基为差额纳税扣除成本后余额
        • 以此为税基纳税可达到与税改前基本持平。若以租金发票增值税额交纳此税将大幅提高纳税额,且不合理(租金发票增值税含应税货物增值税)。
    • 其他应税服务增值税率
      • 应税劳务服务税率 6%
        • 租赁手续费为全额纳税;
        • 承租人可凭增值税专用发票做进项税抵扣;
        • 购货手续费部分服务代抵扣项,可作为进项税抵扣后交纳。

    数学模型建立的法律依据

 

  • 关于印发《营业税改征增值税试点方案》的通知
    • 营改增后纳税额原则:企业税负不能超过税改前,或略低于
      • 经过测算实际上在整体税负上高于原营业税政策下的征收额。若退税不及时或不能退税,将造成租赁公司纳税成本大幅增加;
      • 这是征管部门的事,不是税收政策的事,因此业界需要呼吁融资租赁也执行先退后核政策。
    • 进项税必须要符合合同流、发票流和资金流“三流统一”原则才可抵扣
      • 租赁公司(包括承租人)因三流不统一没可抵扣进项税,只能采用差额纳税政策确定税基;
      • 承租人只能通过租赁公司开具的销项税发票用来抵扣。
        • 租金只能分期抵扣
        • 其他应税劳务税额既交既抵
    • 融资租赁按金融保险业进行本次税改
      • 征收率按金融保险业的3%征缴;
      • 计税方式按简易计税法,但销项税承租人可用来抵扣。
    • 融资租赁产业划分
      • 现代服务业
        • 有形动产租赁
          • 融资租赁(金融保险业被纳入本轮营改增范畴)
          • 经营租赁(不在本文讨论中)
      • 属于现代服务中有形动产租赁中的有形动产融资租赁
    • 双税率解决三流不统一问题
      • 租金发票采用现代服务税率
        • 计税税基是租金净额
        • 计税税率按现代服务-有形动产租赁的标准是17%
          • 主要用来给承租人做进项税抵扣和租赁公司退税依据
      • 对租赁公司征收的税率
        • 计税税基按差额纳税政策扣减成本后的余额;
        • 征收税率按有形动产租赁中的融资租赁纳税标准,征收率按金融保险业标准3%征收;
          • 主要用于对租赁公司的征收和对退税额的抵减
      • 超过征收率部分既征既退
        • 这部分属于优惠政策,若租赁经营不符合标准,不能享受此待遇。
    • 融资租赁属于差额纳税改革范围
      • 融资租赁不是从生产型增值税转为消费型增值税,而是由收入型增值税转为消费型增值税。
    • 对于租赁公司其他应税劳务,因不属“有形动产融资租赁”范畴,按另行规定征收计算
    • 辅助文件
  • 财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知
    • 应税劳务税基为租金总额中扣除成本后的余额(差额纳税),被转用到本次营改增税收政策中继续有效使用。
  • 国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知
    • 有经营资质的融资租赁公司只征收应税劳务增值税,不征收应税货物增值税 。被转用到本次营改增税收政策中继续有效使用。重点要理解租赁物件应税货物增值税由承租人支付。
  • 国家税务总局营业税税目注释
    • 融资租赁税收标准按照金融保险业,被转用到本次营改增税收政策中继续有效使用。
      • 要注意的是税务部门的行业划分是税收征管方式的划分,不是说融资租赁一定就是金融机构。是否拥有金融牌照都按此金融保险业征收营业税。
  • 中华人民共和国城市维护建设税暂行条例
    • 税法规定,与营改增无关,在增值税基础上征收城市维护建设税,税率为7%,随增值税同步征收,不能退税,也不能抵扣。
  • 征收教育费附加的暂行规定
    • 税法规定,与营改增无关,在增值税(营业税)基础上征收教育附加费,费率为3%,随增值税同步征收,不能退税,也不能抵扣。
  • 财政部、国家税务总局关于增值税营业税消费税实行先征后返等办法有关城建税和教育费附加政策的通知
    • 城市建设维护税和教育费附加在既征既退政策中只征不退。
  • 国家税务总局关于调整增值税即征即退优惠政策管理措施有关问题的公告
    • 享受既征既退待遇的企业可先退后核。租赁公司应凭这个政策缩短或取消退税拖延期,减少纳税成本。

 

    营改增分析所用的数学模型

  • 租金计算
    • 年金法后付计算公式,金融机构常用的行业惯例;
    • 没有运算工具的可参看《现代租赁网》实务操作应用技术中租金计算及分析程序中的“等额年金法,每期租金期末付计算程序”
  • 应税货物纳税额计算
    • 应税货物纳税额=不含税货价×应税货物增值税税率
      • 因为三流不统一,租赁公司和承租人都不能作为可抵扣进项税进行抵扣
  • 简易计税法
    • 租金净额计算方式
      • 租金不含税额=租金÷(1+有形动产租赁计征税率)
      • 因没有可抵扣进项税,因此要先算出租金净额然后再算应税额
    • 租金销项税计算方式
      • 租金发票销项税额=租金不含税额×有形动产租赁计征税率
    • 这种计税方式是租赁公司在给承租人开租金增值税专用票时使用的算法;
    • 虽然是简易计税,但承租人可凭租金发票做进项税抵扣,此抵扣实际上包括了不可抵扣的应税货物增值税和应税劳务的内容。
    • 这里的“销项税”仅作为承租人抵扣用,虽然在开始就支付了,并不代表出租人的实际应纳税额。实际纳税额以差额纳税为基础计算,和已缴增值税比,多出部分既征既退。若不这样理解和处理,租赁公司在此环节,为纳税连本都赔进去了。
  • 差额纳税
    • 有形动产融资租赁应税劳务税基以差额纳税政策为基础
      • 因没有可抵扣进项税可用,不能使用销项税减进项税为征收额的算法,只能采用差额纳税扣除成本原则解决合理纳税问题。
    • 租金减去成本余额
      • 成本包括:由出租方承担的货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费和贷款的利息(包括外汇借款和人民币借款利息);
      • 承租人已支付或由出租人垫付应税货物增值税(不可扣除进项税)在这里被扣除 ,因此承租人才有资格享受租赁公司开具的增值税发票用来抵扣;
      • 本案例简化到只剩利差;
      • 扣除成本余额=租金-成本
    • 有形动产融资租赁应税劳务增值税额=扣除成本余额×有形动产融资租赁征收率
      • 城市建设及教育费附加=扣除成本余额×有形动产融资租赁计税率×城教附加税率
  • 既征既退
    • 既退税额=有形动产融资租赁销项税额-有形动产融资租赁应税劳务增值税额;
    • 因为二者税基不一样,因此不能简单用税率从17%-3%=14%后直接算出;
    • 因租赁公司没有进项税,因此销项税不可能大于进项税而产生不能退税的原因。
  • 其他应税劳务税基;
    • 应税劳务手续费纳税额=手续费÷(1+应税劳务服务税率)×应税劳务服务税率;
    • 城教附加税费=其他应税劳务手续费纳税额×城教附加税率;
      • 税率为7%+3%=10%
    • 上述税费不享受既征既退优惠政策
    • 营改增后,这部分营业税改增值税后,手续费的税率比原来高出1个百分点(由原来的5%提高到6%),出租人增加了税负,承租人人增加了抵扣额。若使用咨询费名义收取手续费,比原来低2个百分点。租赁公司减少了税负,承租人减少了抵扣点。本案例仅使用手续费作为基础进行分析。

 

    计算过程

    参看本文附件《营改增后融资租赁公司应纳税额测算表

    取得的运算结果

  • 租金计算结果
    • 每期租金 37,752.61
    • 租金总额 1,359,093.92
    • 利息总额 189,093.92
    • 利差总额 37,818.78
    • 租赁手续费 20,386.41
    • 物件采购手续费 17,550.00
  • 增值税纳税计算结果
    • 购货增值税
      • 应税货物增值税额(17%) 170,000.00
    • 租赁增值税
      • 租金发票销项税总额(17%) 197,475.19
      • 有形动产融资租赁增值税总额(3%) 1,134.56
        • 有形动产融资租赁城教附加税费总额 642.92
      • 既征既退中退税总额 196,340.62
    • 其他应税劳务增值税
      • 租赁手续费应税额 1,223.18
        • 城教附加税费 122.32
      • 购货手续费应税额 1,053.00
        • 城教附加税费 105.30
    • 扣除应税货物增值税后实际纳税总额 4,281.29
  • 营业税纳税总额
    • 营业税总额 3,787.76
      • 城教附加 378.78
    • 扣除应税货物增值税后实际纳税总额 4,166.54
  •  

营改增前后税费比较分析

  营业税政策 增值税政策
政策待遇 享有合理税收政策 享有优惠税收政策
税率

5%

3%

税基

差额纳税余额

差额纳税余额

凭租金发票既征税款总额

1,890.94

197,475.19

除应税货物增值税,实际应交纳租赁增值税总额

1,134.56

城教附加税费总额

189.09

642.92

既退税款

196,340.62

承租人是否可抵扣

不可抵扣

可做进项税抵扣

其他应税劳务税费

1,896.82

2,276.18

承租人是否可抵扣

不可抵扣

可做进项税抵扣

其他城教附加税费总额

189.68 227.62
应税劳务税费合计

4,166.54

4,281.29

应税货物增值税 170,000.00 170,000.00
总税负 174,166.54

174,281.29

与信贷比可增值税抵扣额

170,000.00

199,751.37

延迟退税 无不利因素 每期租金退税延迟1天,大约增加利息成本1.20元。

    融资租赁营改增分析总结

  1. 营改增后租赁公司的实际支付要略高于营业税的税负;

  2. 从营业税发票承租人不能用来抵扣。改增值税后承租人可以用租金发票上的增值税进行抵扣,而且抵扣额超过信贷方式进行设备融资,使得融资租赁比贷款更具竞争力;

  3. 承租人支付应税货物增值税后有可能不得不到增值税发票,就算得到也因三流不统一不能抵扣。只能根据租金支付进度分期抵扣;

  4. 应税货物增值税由承租人支付增加了其违约成本,降低的违约风险;若不是为融资需要,最好不要替承租人垫付。否则一旦项目失败而中断。租赁公司损失的不仅是债权和租赁物件,还损失了应税货物的增值税;

  5. 出租人租赁的增值税减少,但其他应税劳务增值税因税率增加而增加;加上城教附加税负,整体比以前多。没有减少给国家的税负,税务征管部门没有理由扣押退税款不退;

  6. 按租赁公司的融资利率和平均退税额计算,每延迟退税1天,租赁公司就要多支付融资利息1.20元。若按税务部门认为的延迟两个月算正常,那么60天就是72元。远大于当期交纳的增值税最高额58.5元。这就是租赁公司在这次税改中最郁闷的地方;

  7. 建议行业协会出面,规范融资租赁征缴程序。争取有经营资质的融资租赁公司也能享受《国家税务总局关于调整增值税即征即退优惠政策管理措施有关问题的公告》政策,在既征既退环节先退后核。

 

有用【

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