财务报表【存货】科目研究

融资技术 2016-02-09  星期二 3506字 存货

为什么存货如此重要?对于大多数企业而言,存货是其最重要的资产,是企业实现其价值的载体。这里我们可以思考直销和传销的重要区别在哪?从表面上来看,他们都是利用下线销售产品的方式来运营。但是本质的区别在于,直销是有货真价实的产品的,而传销则恰恰缺少产品这个载体,这种差别也使得传销成为一种非法的勾当。

那么审计眼中的存货又是什么呢?由于存货的价值在资产报表中的重要地位,它的身影透过不同的形态出现在企业的财务报表之中:最直观的就是B/S中的存货科目(这里提请大家注意的是,在新的企业会计准则下,报表科目均是以净额列示,通俗的来讲就是我们在报表上所看到的数字都是已经减去对应的减值准备(折旧、摊销、核销等)之后的数,此类科目有固定资产、无形资产、存货、应收账款等,其详细的构成可以参考报表附注);不那么直观的就是P/L当中的主营业务收入和主营业务成本,它同B/S中的存货最大的区别是,成本当中的存货通过销售,实现了马克思在《资本论》当中所说的“惊险一跳”;现金流量表中的经营活动产生的现金流量下的子目:销售商品、提供劳务收到的现金和购买商品、接受劳务支付的现金就是存货现金存在的一种方式。其逻辑关系是:销售商品、提供劳务对应P/L下的主营业务收入,购买商品、接受劳务对应B/S下的存货科目。这种对应关系的背后是权责发生制(B/S和P/L的编制基础)和收付实现制(Cash  Flow的编制基础)的融合。权责发生制的核心是估计,从这个角度来看,未审报表和已审报表没有本质区别,因为都是估计,只是前者出自企业管理层的估计,后者出自会计师事务所的估计,估计的基础就是权责的匹配。收付实现制的核心就是是否收到或者付出现金,对各类不同的现金收入和支出进行分类就形成了企业的现金流量表。两种制度各顶半边天,缺了谁都不行。但是这个道理是会计人通过数百年的实践才总结出来的(后续的章节我会详细讲解这两种制度背后的故事,再说下去就跑题了)。由于审计的工作是对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证,那么对于类似存货这种一错就会影响多个报表科目的项目,其重要性就不言而喻了。

存货还是企业财务“发病”的重灾区,多年前的湖北蓝田案到最近的湖南万福生科和国内某海洋产品生产商(该例是否为财务造假有待法律的决定),均是由存货引发的财务地震。那么哪些类型的企业容易在存货上做手脚呢?不难发现,上述三个案例均是同农业相关的公司(高科技行业的相关案例也不少,读者可以先自行对比思考原因),之所以如此巧合主要是由于其造假成本相对其他行业低廉所致,由于大多数造假企业的最终目的是为了虚增利润(不排除部分企业是为了做低利润),而虚增利润是需要实实在在的交税的,由于国家对农业企业有相关的优惠税率政策,这就降低了其税收成本,当造假所带来的好处远大于税收支出和造假风险所带来的成本时,财务造假的条件之一就形成了。此外,农业企业的产品有其自身的特殊性,尤其是那种生长在湖里或者海里的农产品,就算企业造假,审计师想发现也并非易事。

注册会计师确认存货的价值主要通过两种手段:成本会计和存货监盘,其中前者关注价格,后者关注数量。

成本会计对于大多数人而言或许比较陌生,因为它主要在企业内部使用,和大多数财务报表使用者没有直接关系,财务报表及其附注几乎找不到其存在的任何痕迹。通俗而言,成本会计就是将采购的原材料、人工和费用通过某种适合于企业自身情况的方式分摊到其存货当中,不难发现,成本会计的核心又是估计。那么,此处的料工费和P/L当中的销售费用、管理费用以及财务费用的关系是什么呢?其核心在于能否对象化,由于P/L当中的三大费用无法对象化,所以又被称为期间费用,直接进入损益表。在这个过程中,审计要做的就Re-Calculate,即重新计算,比较审计师的结果和企业管理层的结果(对于有ERP的企业而言,该工作就变成了检查企业的成本计算模块设置的合理性、一贯性以及相关授权修改的管理情况,因为对于Computer  Based的企业内部控制,在满足相关的前提条件下,审计师会假设其得到一贯执行)。然而,企业会计准则规定,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。成本会计仅完成了存货成本的工作,与此同时注册会计师还要测试存货的可变现净值,同管理层的存货跌价准备计提情况进行比较,确认管理层是否多提或者少提了减值准备。此处我们需要注意的是:对于同一企业而言,其“估计”的方向(高估or低估,虚增or做低)应该是一致的,否则就是“人格分裂”了。那么作为注册会计师,如何确定企业的“估计”方向呢?现代风险导向审计有专门的指引,被称为了解被审计单位及其环境,其实质就是券商行业经常做的尽职调查,从这个角度来看,一名优秀的注册会计师如何不是一名优秀的行业研究员,最起码也是一名优秀的企业研究员。

如果说确认存货价格还在审计师的能力范围之内的话,那么存货监盘就不一定了。可能有人会觉得监盘不就是数数嘛,只要懂得加减乘除,是个人都会做。要是你觉得这话有道理,那么且听我慢慢道来,为何这种认识错的一塌糊涂。

有一个关于考试分数的段子是这样说的:如果给予每个参加考试者足够的时间,那么每个人都能够得满分。存货监盘就面临着这样的问题:时间约束。对于审计师而言,他们需要确认的是资产负债表日(中国是12月31日,其他国家或者其他行业有着不同的规定,有兴趣的读者可以自行查阅,如沃尔玛的资产负债表日就不是12月31日)存货的价值,那么存货监盘安排在12月31日就是最理想的日期。然而,实际情况是这样的:客户有N个仓库且在N个不同的地方,每个仓库存放着N种不同的产品,数量众多,若集中安排在12月31日,光时间约束这点就无法满足,更不说当一个刚入职的新人走进一眼望不到边的“仓库”时的无助(存货盘点被称为审计新人的必修课),这种状况就使得企业必须要将盘点的日期分散安排,此时注册会计师参加监盘获取的关于存货的信息是监盘日当天的,而非财务报表日,如何将监盘日的数据推算到财务报表日又是一个难题,作为审计师,一般情况是依赖企业内部的领料单和出库单来顺推,如果企业内部控制不完善,这种顺推本身就存在问题。

审计准则要求注册会计师在存货盘点时,针对特殊类型的存货(说白了就是审计师不懂的,感觉有太多不懂),聘请专家协助,可是在审计费日益降低的今天,聘请专家意味着高额成本,要知道,会计师事务所也是以盈利为目的的企业,不是公益组织。退而求其次,当前事务所解决此类问题的方法是培养自己的内部专家,手段之一就是在招聘的时候,欢迎各类不同专业背景的大学生加入,这也是为何当你进入事务所之后,发现很多人都没有财会背景的原因之一。这就是存货监盘面临的第二个问题:人员约束。

再者,审计准则要求注册会计师实施恰当的程序,对于存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据。这说明数数仅仅是监盘的最低层次的要求。通过成本会计确认的存货成本针对的是一件合格产品而言的,如果监盘过程中发现大量有瑕疵的存货时,这个计算出来的成本已然无用。然而,“瑕疵”该如何定义本身就是一个难题。当产品有各种不同等级且等级之间价格差异很大,又无专家协助时,监盘的难度和质量就可想而知了。

当风险导向审计成为现代审计的主流思想的同时,也伴随着抽样技术的广泛使用,存货监盘也不例外,此处大家可参见:四大都是如何审计太平湖里的王八数量。抽样技术的引入大大提高了审计的效率,但是如若使用不当,潜在的风险也是巨大的。学过统计的人都知道,在得出结论之前,有一系列的前提条件,如总体的完整性,样本的随机性等等,如何去保证这些前提条件在实际操作过程中得到正确的实施,不仅取决于会计师事务所的技术工具,更取决于实施的人,这也是优秀会计师事务所应该具备的素质之一。

那么对于审计师本身而言,该如何提升自己的能力呢?我觉得“常识”最重要。梁文道在其《常识》一书中自言:“本书所集,卑之无甚高论,多为常识而已。若觉可怪,是因为此乃一个常识稀缺的时代。”对于审计师而言,太多的不懂并不可怕,可怕的是不懂还无知,无常识即无知。

常识能够帮助我们洞见异常,能够帮助审计师形成合理的预期,比如当你看到KFC的报表上有应收账款时会想到什么?如果你觉得奇怪,那么说不定你有成为一名合格审计师的潜质哦。

注:B/S-资产负债表,P/L-利润表or损益表,CFS-现金流量表;文中所称的审计师和注册会计师均指会计师事务所审计部门员工;本文较少的使用财务造假,一来是由于部分案例并未经过正式的法律判决,二来是由于会计天生就是估计,只有离谱才能被称为造假,然而“谱”究竟在哪,有时并非如此容易确认。

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