“营改增”跨期业务的筹划风险(1)

融资技术 2016-02-09  星期二 投行小兵 2037字

从“营改增”试点情况来看,跨期业务的纳税义务时间备受关注,尤其是部分纳税人试图借助“营改增”的税率差和抵扣政策,进行跨期业务的纳税筹划,给实务操作增加了不少税收风险。所谓跨期业务,是指在“营改增”试点实施之前已经签订合同但其合同约定提供的服务延伸到试点实施之后,或者未签订合同但其实际提供的服务从试点实施之前延伸到试点实施之后的业务。

提前纳税的风险

“营改增”实施前后,交通运输业由营业税3%的税率调整为增值税11%的税率,部分现代服务业由营业税5%的税率调整为增值税6%的税率。对于达到增值税一般纳税人标准的企业,在“营改增”之前,拟运用这个时间差和税率差,实现节税。

1.约定收款日期未到,提前申报纳税。

案例1,A运输公司2012年7月20日签订一份运输合同,总价款100万元,合同分期执行。约定8月1日开始提供运输服务并支付首款10万元,9月15日支付第二期款项30万元,10月10日完成运输服务支付尾款60万元。假定A公司所在地区自10月1日起开始“营改增”试点,且该公司达到增值税一般纳税人标准。

根据营业税暂行条例第十二条和营业税暂行条例实施细则第二十四条的规定,A公司首款10万元和二期款30万元应当申报缴纳营业税。根据《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称试点办法)第四十一条的规定,尾款60万元应当申报缴纳增值税。

A公司认为,该运输服务虽然属于跨期业务,但其合同在试点实施之前签订,服务在试点实施之前开始提供,经与客户商议,客户同意在付款时间不变的前提下,提前于9月25日接收尾款60万元的发票。公司财务开具发票后,向主管地税机关及时申报缴纳了营业税。

政策规定:

(1)“先开具发票的,为开具发票的当天”是试点办法规定的纳税义务时间,而营业税暂行条例及其实施细则无此规定;

(2)营业税暂行条例第十二条规定,营业税纳税义务发生时间为取得索取营业收入款项凭据的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定,取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天,而非开具发票的当天。   

2.应税服务未完成,提前申报纳税。

案例2,B公司2012年9月20日签订一份运输合同,总价款50万元,合同未约定付款日期,预计10月20日完成运输服务。假定B公司所在地区自10月1日起开始“营改增”试点,且该公司达到增值税一般纳税人标准。

根据试点办法第四十一条规定,该笔业务应当申报缴纳增值税。为了节税,B公司采取了案例1中A公司的筹划方法,并向主管地税机关及时缴纳了营业税。

政策规定:

营业税暂行条例实施细则第二十四条规定,营业税纳税义务发生时间,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天。

3.未提供应税行为的预收款,提前申报纳税。

案例3,C公司2012年9月25日签订一份技术服务合同,并于当日预收款30万元,约定10月25日开始提供技术服务。C公司所在地区自10月1日起开始“营改增”试点,且该公司达到增值税一般纳税人标准。

C公司考虑,该笔预收款在10月25日提供服务时,将依法缴纳6%增值税,不如9月开具发票向主管地税机关缴纳5%营业税。10月28日,C公司客户以不能抵扣税款为由,要求C公司开具增值税专用发票。

政策规定:根据营业税暂行条例第十二条的规定,营业税纳税义务发生时间为收讫营业收入款项的当天。营业税暂行条例实施细则第二十四条规定,收讫营业收入款项,指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项,而C公司未提供应税行为的预收款,无纳税义务。

风险提示:

上述3个案例中的企业面临的纳税风险包括:

1.A、B、C三家公司违反了《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条的规定,未按发生经营业务确认营业收入的时间开具发票。依照《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条(一)项之规定,由税务机关责令其改正,可以处1万元以下罚款。

2.提前或滞后开票、提前或滞后入账的行为,都属于编造虚假计税依据,将依照《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条第一款之规定,由税务机关责令其限期改正,并处五万元以下的罚款。

3.依据试点办法的规定,主管国税机关将依法追缴试点纳税人在法定纳税义务时间应当缴纳的增值税;而纳税人因筹划不当导致提前缴纳的营业税,只能向主管地税机关申请退税,从而加大企业资金调剂压力。

4.《关于北京等8省市营业税改征增值税试点有关税收征收管理问题的公告》(国家税务总局2012年第42号公告)规定,纳税人于本地区试点实施之日前提供改征增值税的营业税应税服务并开具发票后,如发生服务中止、折让、开票有误等,且不符合发票作废条件的,应开具红字普通发票,不得开具红字专用发票和红字货运专用发票。对于需重新开具发票的,应开具普通发票,不得开具专用发票和货运专用发票。也就是说,试点纳税人因提前开票导致的作废或重新开具,不得使用增值税专用发票或货运专用发票,从而造成客户不能正常抵扣税款,这类损失将转嫁给试点纳税人。