商业房地产售后回租的涉税风险及税务处理

更新于:2016-03-11  星期五已有 人阅读 信源:租赁视界作者:宗式华字数统计:5796字
关键词商业地产,售后回租

租赁视界提示:本文所述售后回租业务谨慎参考,与融资租赁行业通述售后回租概念不尽相同

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 “售后回租”又称“售后返租”或“售后包租”,一般是指开发商在向购房者销售商铺、写字楼等房产的同时,又与购房者签订该房产的房屋租赁合同的一种特殊销售模式。协议中一般会约定,购房者所购商品房在一定期限内由开发商统一承租或经营,并且开发商承诺将给予购房者一定比例的租金回报。该销售模式集销售和融资于一体,经常被用于各类商业地产的促销及推广。

开发商所宣称的“投资回报率”、“回租年限”等指标对于广大购房者或投资者极具诱惑力,他们认为通过“售后回租”模式进行投资,不但可以预期商业地产不断升值带来的投资收益,还可以享受稳定的租金回报,因此不必劳神费力即可坐享“低风险投资、高收益回报”。但是,在这种模式下,投资者也面临着诸多不确定的企业经营风险,其中还包括不少涉税风险。

一、“售后回租”销售模式下的涉税风险

1、将不动产“售后回租”与动产“融资租赁”混为一谈,引发滥用税收政策的涉税风险。“售后回租”兼具销售和融资两方面特点,是现代企业融资新型方法之一。根据现行税法规定,售后回租业务分为两类,一类是融资性售后回租,另一类是一般性售后回租。商业地产促销模式下的“售后回租”是将房产先出售并办理过户手续,同时签订租赁协议,此应属于一般性售后回租,故不能适用《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》(国家税务总局公告[2010]第13 号)中关于不征收增值税和营业税的规定。因此,商业房地产企业在处理“售后回租”业务时,如果不能准确界定政策文件适用范畴,极易造成因滥用税收政策而引发相关涉税风险的情况。

2、偷税、漏税的涉税风险。商业房地产企业在处理“售后回租”业务时,涉及向购房者收取购房款和支付租金两项经济业务。在实务处理中有不少企业为简便处理和促进销售,将两项经济业务合二为一,即用租金抵冲相应的购房款或首付款。殊不知此举隐藏着巨大的偷税、漏税风险,无形之中既降低了销售环节的计税基础,又降低了未来租赁环节的计税基础。对于这种情况,税法明确规定,应将此类售后回租业务分解为销售和租赁两项经济业务,分别进行税务处理。

3、未履行代扣代缴义务的涉税风险。商业房地产“售后回租”促销模式下,购房者往往是个人,这些投资者在获取租金收益的同时需要缴纳相应的营业税及其附加、房产税、个人所得税等。对于此类经济业务模式,在购房者个人未能履行自行纳税申报义务的前提下,应由商业房地产企业履行法定的代扣代缴义务。若商业房地产企业未能履行此义务,税务机关有权依据《税收征管法》对商业房地产企业进行相应的税收处罚,因此商业房地产企业作为扣缴义务人会承担一定的涉税风险。

4、随意降低计税基础的涉税风险。“售后回租”的租金回报水平一般是以投资者购买的房产总价作为计算基础,再乘以相应的租金回报率,以此得出相应的年租金金额或月租金金额。在实际操作中,有些房地产开发商可能会故意压低售价,这样一方面可以降低房地产销售环节的计税基础,另一方面可以在未来少付投资者租金,从而降低房地产开发商的“三大税”,即营业税、土地增值税、企业所得税。

二、“售后回租”销售模式下涉税风险的应对策略

由于房地产这一商品的特殊性,商品房的销售除需要开具专门的房产销售发票外,还需要到房产交易部门办理产权过户等房产的转移、确认手续。不同于一般商品“钱货两讫”的销货模式,房地产这种商品与一般商品的“售后回租”业务在操作处理上存在较大区别。另外,在商业地产“售后回租”模式中,开发商可能兼任三种不同角色,即售房人、承租人、出租人,因此作为三者合一的纳税主体,商业房地产企业需要根据不同的业务类型分别进行会计处理。为此可从以下几方面着手,进而有效规避该类业务的涉税风险:

1. 将“售后回租”的销售和租赁两项业务进行准确划分,分别进行税务处理。国家税务总局发布的《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》(国税函[2007]603 号)中规定:从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产,又通过租赁方式从买受人手中回租该资产,企业无论采取何种租赁方式,均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。

参照上述税收处理原则,商业房地产企业针对“售后回租”业务进行税务处理时,应准确划分销售和租赁两项业务活动,并分别进行相应的会计处理,不可混为一谈。

在销售环节,根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定,房地产开发商将商铺或写字楼销售给购房者,应按照“销售不动产”税目全额缴纳营业税及其附加,计征销售不动产的营业税时不得与未来售后回租的租金进行相互抵冲,随意降低销售环节的计税基础。

2. 商业房地产企业作为承租方应严格履行代扣代缴义务。在“售后回租”业务中,购房者作为投资人在获取投资回报时应按照租金收益缴纳相应的营业税及其附加、房产税、个人所得税,并由税务机关代开发票。此类业务的涉税处理可参照《国家税务总局关于酒店产权式经营业主税收问题的批复》(国税函[2006]478 号)的规定。该文件特别指出:酒店产权式经营中房产所有者在约定的时间内提供房产使用权与酒店进行合作经营,如果房产产权并未归属新的经济实体,房产所有者按照约定取得的固定收入和分红收入均应视为租金收入。根据有关税收法律、行政法规的规定,这种酒店产权式经营所取得的收入应按照“服务业——租赁业”缴纳营业税,按照财产租赁所得项目缴纳个人所得税。这里应予以明确的是,对分红收入不能按“利息、股息、红利”所得项目纳税,应按照租金收益项目纳税。

所以,商业房地产企业在支付给投资者“售后回租”业务的租金后,个人投资者无法自行申报纳税时,商业房地产企业在支付租金时应履行法定的代扣代缴义务,并至税务机关申请代开发票。

3. 商业房地产企业作为经营方应正常缴纳经营收益的税收。在“售后回租”业务中,商业房地产企业从投资者手中回租房产后再对外经营或出租,以此来获取相应的经营收益。这种对外出租或经营的行为应作为一项新的经济业务缴纳相应的经营税款,不可将此租金收益与房产所有人的租金收益混为一谈,否则容易忽略其中一道环节的纳税义务,从而产生相应的涉税风险。

4. 严格区分售后回租与委托代理租赁两种类型。“售后回租”与“委托代理租赁”两类租赁业务存在本质区别,

通俗而言,前者是为了获取租金收益,后者仅仅是为了获得受托代理收入。商业房地产企业在“售后回租”业务中扮演了两类角色,针对既是承租方又是经营方的税收处理时,不能将对外出租的经营收益抵减支付给投资者租金后的收益来纳税,即所谓的“差额纳税”,否则企业存在明显的偷漏税行为。“委托代理租赁”业务中商业房地产企业获取的是代理收入,换言之,商业房地产企业仅仅是一个中介或居间人的身份,租金收益方是转交给房产投资者的,其仅就代理收入纳税即可。

5. 关注“售后回租”的会计处理与税务处理的差异。

在现行企业会计准则下,售后回租业务是由《企业会计准则第21 号——租赁》规范的,该准则将租赁划分为经营租赁和融资租赁两种类型。在会计处理上的基本要求是将售价与资产账面价值之间的差额予以递延,作为以后期间折旧费用或者租金费用的调整,而不直接确认为当期损益。税务处理上却并不区分售后回租交易的类型,而是一律要求将其分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理,即将售价超过不动产计税成本的差额计入当期应纳税所得额。

三、“售后回租”业务涉税实务处理案例解析

(一)案例背景

W 公司为一家主要从事商铺、办公楼等综合体开发的商业房地产开发企业,2010 年1 月1 日在当地核心区域采取以“售后回租”方式开盘销售W 购物广场中的商铺。

开盘当日W 公司与200 位个人投资者同时签订了10 万平方米的《商品房销售合同》和《商铺楼租赁合同》,销售总价为300 000 万元(平均销售单价为3 万元/m2),同时约定由W 公司回租这200 位购房者所购买的商铺,回租期5年,年租金回报率10%,并按年支付租金回报,双方约定租金水平5 年内保持不变。W 公司回租后随即与B 商业公司签订了商铺出租合同,将该10 万平方米商铺出租给B 商业公司用于经营商场,年租金收益32 000 万元。

该地区相关的税种与税率分别为:营业税5%,城建税7%,教育费附加3%,地方教育费附加2%,河道管理费1%,企业所得税25%,印花税0.05%,土地增值税预缴2%。核定以20%的利润率预交企业所得税,暂不考虑城镇土地使用税。

(二)案例分析

该案例为典型的房地产“售后回租”案例,参照《关于从事房地产开发的外商投资企业售后回租业务所得税处理问题的批复》(国税函[2007]603 号)的规定,涉税房地产企业针对此项经济业务实质,应分解成销售和租赁两项业务分别进行处理,即期的销售额是不能抵减未来所需支付给个人投资者的租金。下面结合具体的案例进行分析(部分会计分录已做简化处理)。

(三)税务处理及会计处理

1、W公司销售商铺计提应交税金。

营业税=300 000×5%=15 000(万元)

城建税=15 000×7%=1 050(万元)

教育费附加=15 000×(3%+2%)=750(万元)

河道管理费=15 000×1%=150(万元)

预缴土地增值税=300 000×2%=6 000(万元)

预交企业所得税=300 000×20%×25%=15 000(万元)

印花税=300 000×0.05%=150(万元)

2、W公司销售商铺的会计处理。

商铺预售时先作预收账款处理,待项目完工后再结转确认销售收入和成本。

借:银行存款300 000

贷:预收账款——W 项目300 000

借:应交税费38 100

贷:银行存款38 100

3、“售后回租”代扣代缴投资人税金及会计分录(每年)

代扣代缴营业税=300 000×10%×5%=1 500(万元)

代扣代缴城建税=1 500×7%=105(万元)

代扣代缴教育费附加=1 500×(3%+2%)=75(万元)

代扣代缴河道管理费=1 500×1%=15(万元)

代扣代缴房产税=300 000×10%×12%=3 600(万元)

代扣代缴印花税=300 000×10%×0.1%=30(万元)

代扣代缴个人所得税=[30 000-30 000×20%-(1 500+105+75+15+3 600+30)]×20%=3 735(万元)

借:营业成本30 000(300 000×10%)

贷:应交税费——代扣代缴税金9 060

银行存款——支付W 项目租金20 940

4、W公司出租商铺给B 商业公司的税务处理和会计处理。

营业税=32 000×5%=1 600(万元)

城建税=1 600×7%=112(万元)

教育费附加=1 600×(3%+2%)=80(万元)

河道管理费=1 600×1%=16(万元)

印花税=32 000×0.1%=32(万元)

企业所得税=(32 000-30 000-1 600-112-80-16-32)×25%=40(万元)

借:银行存款32 000

贷:营业收入32 000

借:营业成本30 000

营业税金及附加1 840(1 600+112+80+16+32)

所得税费用40

贷:应交税费1 880

银行存款30 000

四、案例升华与分析筹划

通过研究上述“售后回租”业务流程,发现“销售——回租——出租”这三个经营环节中针对同一租赁物出现了两次租赁业务,而作为商铺产权人只获取了一次租金收益。众所周知,营业税是价内税,流转一道环节就会增加一道税收,因此通过梳理从销售到最终获取经营收益这一业务流程可看出,对于商业房地产公司而言的确有重复纳税的问题,存在一定的税收筹划空间。

换一个思维角度,商业房地产公司在销售时只与购房者签订房产销售合同,同时,全资成立一家专属物业管理公司,专门负责“售后回租”模式下商铺的管理和运营,并由该物业管理公司与购房者另行签订委托代理租赁合同。根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》(财税[2003]16 号)的规定:从事物业管理的单位,以与物业管理有关的全部收入,减去代业主支付的水、电、燃气以及代承租者支付的水、电、燃气、房屋租金的价款后的余额为营业额,缴纳营业税。因此,物业管理企业可按照代收代付租金的差额缴纳营业税金及附加。

回到上述案例中,W商业房地产公司如果成立WA物业管理公司,只需将租金差额部分作为代理收入或服务收入缴纳营业税及其附加113 万元[(32 000-30 000)×5.65%],企业所得税471.51 万元[(32 000-30 000-113)×25%],两税合计584.75 万元。对比两种模式下的纳税结果可以发现,由物业管理公司与购房者签订委托代理租房合同和以房地产开发商的名义与购房者签订房屋租赁合同相比每年可节省税费1 295.25 万元(1 880-584.75),节税效果显著。

五、总结

对于商业房地产“售后回租”模式下的涉税处理要充分认识到不动产这一商品的特殊性,切不可将不动产的“售后回租”和动产的“融资租赁”混为一谈,二者在税收处理和会计处理上都存在明显的差异。此外,在房地产“售后回租”促销模式下,商业房地产公司财会人员要仔细梳理业务流程不合理之处,重点关注重复纳税环节,充分利用本行业或特殊行业的优惠政策进行合理的税收筹划,以此来获取更大的经济效益。

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