企业重组业务的会计及税务处理

更新于:2016-02-09  星期二已有 人阅读 信源:企业上市字数统计:2353字
关键词

一、股权收购与资产收购的定义

(一)股权收购

股权收购,是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权,以实现对被收购企业控制的交易。

收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。股权支付,是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中,以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式;所称非股权支付,是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

常见的股权收购方式主要有下列情形:

1.一家公司以本公司的股权、股份作为对价,收购另一家公司的股权。例如,甲公司以本企业20%的股权作为对价,收购乙公司持有M公司60%的股权。如果甲公司股权总额20%的公允价值与M公司股权60%的公允价值相等,则无需支付补价,反之,则需支付补价。股权收购后,乙公司持有甲公司20%的股权,甲公司持有M公司60%的股权。如果甲公司向乙公司支付补价,则该补价称为非股权支付额。

如果站在乙公司的角度看,可以理解为乙公司以其控股企业M公司60%的股权对甲公司投资(增资扩股),如果乙公司同时向甲公司支付了部分现金,则现金支付额一并计入乙公司的投资成本。

2.一家公司以其控股公司的股权、股份作为对价,收购另一家公司的股权。例如,甲公司以其持有M公司55%的股权作为对价,收购乙公司持有的N公司60%的股权。这种股权收购方式也被称为股权置换。

从股权收购的定义来看,收购股权必须对被收购企业实施控制(即纳入合并会计报表的范围),收购后,投资方将成为被收购企业的第一大股东。如果不能对被收购企业实施控制,则不能作为股权收购重组对待,而是一般的股权购买业务。对于支付对价的方式,没有特别要求,可以是非股权支付额,也可以是股权支付额,或者是两者组合,但只有以本公司或控股企业的股权、股份作为对价,才能作为股权支付额对待。如果以持有的非控股企业的股权、股份作为对价,则属于非股权支付额。

如果以收购方的股权作为对价,收购方的股本总额将增加,如果以控股企业的股权作为对价,控股企业的股本总额不变,只不过控股企业的全部或部分股权由收购方变更为被收购方。

(二)资产收购

资产收购,是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付和两者的组合。这里的股权支付、非股权支付的定义与股权收购业务一致。

常见的资产收购主要有下列情形:

1.一家公司以其本公司股权作为对价,受让另一家公司实质经营性资产。例如,甲公司以本公司20%的股份(公允价值6000万元)作为对价,受让乙公司全部经营性资产(公允价值6000万元),由于两者公允价值相等,因此无需支付补价。如果甲公司20%股权的公允价值为5800万元,则甲公司还需向乙公司支付非股权支付额200万元(现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值)。反之,如果乙公司垒部经营性资产的公允价值为5800万元,而甲公司20%股权的公允价值为6000万元,则乙公司还需向甲公司支付补价(现金、承担债务金额或其他非现金资产的公允价值)200万元。

2.一家公司以其控股公司的股权作为对价,受让另一家公司实质经营性资产。例如,甲公司以其持有的M公司60%的股权(公允价值6000万元)作为对价,受让乙公司垒部经营性资产(公允价值6000万元)。由于用于交换的股权和资产的公允价值相等,因此不涉及补价。

二、股权收购与资产收购业务的会计处理

(一)股权收购业务的会计处理

1.收购企业的会计处理

由于股权收购的目的是对被投资方实施控制,收购方应当依据企业合并准则进行账务处理。

1)同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

《企业合并准则》规定,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价);资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减额的,调减留存收益。合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应按发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,调整资本公积(资本溢价或股本溢价);不足冲减的,调整留存收益。

按照被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本,前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的,应当按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整,在此基础上确定形成长期股权投资的初始投资成本。

2)非同一控制下控股合并取得长期股权投资的初始计量

非同一控制下的控股合并中,购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。其中,支付非货币性资产为对价的,所支付的非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额应作为资产处置损益,计入企业合并当期的利润表。

2.被收购企业的会计处理

根据《企业合并准则》规定,非同一控制下的企业合并中,购买方通过企业合并取得被购买方100%股权的,被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、负债的公允价值调整其账面价值。除此之外,其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。

被收购企业股东发生变更,应根据被收购股权、股份的比例调整实收资本(股本)明细科目。

3.被收购企业的股东的会计处理

根据《企业会计准则第2

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