【案例情况】

一、金灵通：成本重新计算调增利润

公司2006年及以前年度成本核算尚不规范，期末存货盘点账实不符，存在多转成本的情况。2007年申报会计师审计后，对成本核算进行规范并对前期成本做审计调整。其中相关科目说明如下：

1、调减原材料重复估价列支的成本：公司2006年度及以前年度将原材料重复暂估、重复结转成本，对此会计差错进行审计调整。

2、无需支付的应付款项转入当期损益

①无需支付的应付账款共74户，合计金额为73.78万元，主要原因为：供应商已不存在，无法支付应付账款；供应商所供材料存在质量问题的扣款；挂账时间较长的小额尾款。

②无需支付的预收账款共47户，合计金额为231.14万元，主要原因为：因客户取消合同，已收取的预收款按合同规定不再返还；挂账时间较长无需返还的小额尾款。

3、补提固定资产折旧：公司2006年度及以前年度计提的累计折旧计算错误，对此进行审计调整。

4、按坏账准备会计政策调整补提坏账准备：公司原始报表中2006年以前年度未执行坏账准备政策、未计提坏账准备，2006年度按 5‰计提坏账准备。申报会计师审计时，在2006年度按照应收款项的信用风险特征重新计提坏账准备（属于会计政策变更），对2006年以前年度计提的坏账准备追溯调整。

2006年及以前年度，由于公司会计核算尚不够规范，2007年公司聘请南京立信永华会计师事务所有限公司进行审计，对以前的会计差错和会计核算差异进行调整，产生上述纳税调整事项，应补缴2006年及以前年度企业所得税合计金额为803.76万元。公司已于2008年5月自查补缴，并得到南通市地方税务局认可，未加收滞纳金。

二、日发数码：税收优惠政策补税而会计差错调整

2007年4月，公司委托浙江天健会计师事务所有限公司对2006年度财务报表进行审计，经审计对公司2006年财务报表的期初数及以前年度损益进行了追溯调整，由此调增公司2005年度所得税费用3,691,366.47元，调整后2005年度实际所得税费用为5,002,530.06元，其中母公司所得税费用4,540,041.88元，子公司上海日发所得税费用为462,488.18元。母公司2005年度实际已经申报缴纳所得税款1,357,486.71元，据此主动对上述调整事项进行所得税纳税申报和二次清缴，补缴2005年度所得税款3,182,555.17元；子公司上海日发2005年度实际已经申报缴纳所得税546,477.52元，多缴83,989.34元在以后年度抵免。

2007年4月，经新昌县地方税务局《关于同意减免浙江日发数码精密机械股份有限公司2006年度企业所得税的批复》（新地税发[2007]49号）同意，减免公司2006年度企业所得税3,610,757.60元。保荐人和律师进场后，在尽职调查中发现，根据《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》（财税[2002]208号）和《关于下岗失业人员再就业有关税收政策问题的通知》(财税[2005]186号)等文件规定，安置下岗、失业、富余人员减免企业所得税的优惠政策截止日期为2005年12月31日，并由比例减免调整按人数定额减免。保荐人和律师尽职调查后认为公司在2006年不适合享受上述优惠政策。公司自查后向新昌县地方税务局主动进行了申报。2007年12月，根据新昌县地方税务局《关于撤销新地税发[2007]49号文件的通知》（新地税发[2007]120号），认为公司不适宜享受2006年度安置下岗、失业、富余人员减免企业所得税政策，公司于2007年12月补缴2006年度已享受所得税减免3,610,757.60元，同时公司对该事项作为会计差错更正进行了调整。

公司上述所得税补缴事宜是公司在经过审计自查后主动申报进行的二次清缴。浙江省新昌县地方税务局于2008年8月5日确认，鉴于公司已足额补缴上述税款，将不再对公司于上述年度内未足额申报纳税的事项予以处罚。公司不存在因此受到行政处罚及相关的法律风险。

三、中原内配：调整之后有向好的影响

本公司及全资子公司铸造公司在办理2007年度企业所得税汇算清缴时，由于暂未取得河南省地方税务局关于技术改造国产设备投资抵免企业所得税的批准，按照会计准则及相关文件规定在计算企业所得税时未进行所得税抵免。公司在取得河南省地方税务局的上述批准后，按照相关规定及上述批准，本公司及全资子公司铸造公司在2007年度技术改造国产设备投资可抵免企业所得税 10,326,558.34元。

该等差错更正事项对2007年度会计报表的影响如下：

四、塔牌集团：补提减值准备

本公司以前年度未严格按《企业会计制度》的规定计提资产减值准备，在编制本申报财务报表时，本公司逐项分析了资产是否存在减值迹象。对于存在减值迹象的资产计算其可回收金额，并与账面价值比较，为此补提了2005年年初坏账准备5,963,510.06元，补提了2005年年初的固定资产减值准备37,028,864.45元，补提了2005年年初的在建工程减值准备7,603,613.00元，冲减了2005年年初多计提的应付工资3,107,474.20元，调增2005年年初少计提的所得税1,025,466.49元，该等会计差错更正的累计影响数为48,513,979.80元，采用追溯调整法，调减2005年年初未分配利润48,513,979.80元，其中：调减2005年年初归属于母公司股东权益41,900,563.98元，调减2005年年初少数股东权益 6,613,415.82元。

【案例评析】

1、金灵通的案例比较典型，主要是由于存货、应收账款入账、折旧以及坏账准备等问题出现会计差错而做了调整，尽管金额并不是很大，但是涉及的会计科目还是比较多的。尽管公司由于有关调整补缴了部分企业所得税，但是由于并不存在少计销售收入的问题，所以不存在少缴纳增值税销项税额的问题。

2、日发数码的案例可以判断，一般情况下会计差错调整都会影响到公司当期所得税费用的问题，而反过来看，如果公司存在补税的问题，那么在会计处理上也应当按照会计差错进行处理。

3、中原内配的案例告诉我们，会计差错有时候也不一定就是坏事，并且该该案例的差错调整是有理有据并且是稳健的，理应值得鼓励。并且，公司在会计差错调整之后提升了公司的盈利能力，对公司是有利的。

4、当然，一般情况下会计差错更正都会导致发行人原始报表和申报报表之间的差异，而如果该差异过大会在审核中有较大的风险，因为审核人员会质疑企业在报告期内的财务制度不规范。在现有案例中很少有金额较大的会计差错，主要有两个原因：①如果存在那么企业很有可能等待一段时间待该差错在报告期之外后再申报材料；②如果带着金额较大的会计差错强行申报，那么被否决的可能性也非常大。

【参考规则】

一、前期差错重要性的判断

重要的前期差错，是指足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。不重要的前期差错，是指不足以影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的前期差错。前期差错的重要性取决于在相关环境下对遗漏或错误表述的规模和性质的判断。前期差错所影响的财务报表项目的金额或性质，是判断该前期差错是否具有重要性的决定性因素。一般来说，前期差错所影响的财务报表项目的金额越大、性质越严重，其重要性水平越高。

企业应当严格区分会计估计变更和前期差错更正，对于前期根据当时的信息、假设等作了合理估计，在当期按照新的信息、假设等需要对前期估计金额作出变更的，应当作为会计估计变更处理，不应作为前期差错更正处理。

二、前期差错更正的会计处理

会计差错产生于财务报表项目的确认、计量、列报的会计处理过程中，如果财务报表中包含重要差错，或者差错不重要但是故意造成的(以便形成对企业财务状况、经营成果和现金流量等会计信息某种特定形式的列报)，即应认为该财务报表未遵循企业会计准则的规定进行编报。在当期发现的当期差错应当在财务报表发布之前予以更正。当重要差错直到下一期间才被发现，就形成了前期差错。

企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

(一)不重要的前期差错的处理

对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目。属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。

(二)重要的前期差错的处理 

对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：(1)追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；(2)如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。 对于发生的重要前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，财务报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的期初数。在编制比较财务报表时，对于比较财务报表期间的重要的前期差错，应调整各该期间的净损益和其他相关项目，视同该差错在产生的当期已经更正；对于比较财务报表期间以前的重要的前期差错，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。

确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。当企业确定前期差错对列报的一个或者多个前期比较信息的特定期间的累积影响数不切实可行时，应当追溯重述切实可行的最早期间的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额(可能是当期)；当企业在当期期初确定前期差错对所有前期的累积影响数不切实可行时，应当从确定前期差错影响数切实可行的最早日期开始采用未来适用法追溯重述比较信息。

需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实、完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照《企业会计准则第29号