企业会计准则第21号-租赁(征求意见稿)-所有租赁均上表,租赁业务进入新时代

2018-01-18  星期四已有 人阅读 新闻版权:普华永道微信

为进一步规范企业对租赁的确认、计量和相关信息的列报,保持企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同,财政部借鉴《国际财务报告准则第16号—租赁》(“IFRS 16”),并结合我国的实际情况,于2018年1月8日发布了财办会 [2018]1号《企业会计准则第21号—租赁》征求意见稿(“征求意见稿”)【财政部官网发布地址:http://www.mof.gov.cn/pub/kjs/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201801/t20180111_2794435.html  】。本次征求意见稿意见反馈的截止时间为2018年2月28日。T4D租赁视界

两个原版下载:这两个文件解释了修行租赁会计准则的主要渊源。T4D租赁视界

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原旧版的会计准则21号-租赁文件去此处下载:http://www.tjrzzl.com/bbs/thread-1130-1-1.html  T4D租赁视界

总体而言,征求意见稿提出的新租赁会计核算方法将导致承租人对几乎所有租赁均确认一项使用权资产和一项租赁负债,后续计提折旧和利息费用,从而改变某些关键财务指标,例如资本充足率、息税折旧摊销前利润等,预期对于大量采用经营租赁模式的行业,例如零售、运输、航空、电信等将产生深远影响。此外,虽然出租人的会计处理模式基本没有发生变化,但由于承租人会计处理的变化可能会影响承租人重新进行租赁安排,并进而影响出租人的业务模式及与承租人的商业谈判,其商业影响也不容小觑。T4D租赁视界

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主要修订内容T4D租赁视界

1. 承租人会计处理由双重模型修改为单一模型T4D租赁视界

现行租赁准则要求以风险和报酬转移为基础将租赁划分为融资租赁与经营租赁,经营租赁的承租人不确认相关资产和负债。征求意见稿取消了承租人的融资租赁与经营租赁分类,要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁均确认一项使用权资产和一项租赁负债,后续计提折旧和利息费用,这与现行融资租赁会计处理类似。T4D租赁视界

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新模型对财务报表的具体影响

根据现行的租赁准则,承租人对融资租赁和经营租赁分别采用“上表”和“不上表”两种截然不同的方式反映在财务报表上,征求意见稿提出全部“上表”的单一模型。除了满足豁免规定的少数情况外(短期租赁和低价值租赁),几乎所有租赁均需要“上表”。这意味着承租人的资产负债表将随着现时经营租赁的租金承诺而相应大幅度膨胀。此外,经营租赁承租人的费用分摊方式将由现行的直线法变为与融资租赁一致的“前大后小”模式,即在租赁期的前半段时间内的总费用(即资产折旧加上利息)要高于现行租赁准则下直线法确认的经营租赁费用。新老模型下经营租赁费用确认进入利润表的差异图示如下:T4D租赁视界

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新模型对于存在较多经营租赁安排的承租人而言,其资产负债表、利润表以及相关财务比率的变化如下:T4D租赁视界

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此外,根据普华永道对全球3,199家采用国际财务报告准则编制财务报告的上市公司的调研结果,新租赁会计模式对不同行业承租人的主要财务指标的影响如下:T4D租赁视界

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短期租赁和低价值租赁的判断

根据征求意见稿,对于短期租赁和低价值资产租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债,然而,征求意见稿并未给出短期租赁和低价值资产租赁的具体定义。T4D租赁视界

如果参考IFRS 16的有关规定,短期租赁是指租赁期为12个月或者小于12个月的租赁。但值得注意的是,此处所指的12个月是指在考虑了续租权和提前终止权的情况后的时间。此外,包含购买选择权的租赁不应认定为短期租赁。T4D租赁视界

虽然IFRS 16也并未规定“低价值”的含义,但根据其结论基础解释,国际会计准则理事会认为当一项新的资产价值为5,000美元或者更低,则属于低价值资产。常见的低价值资产包括电脑或者办公家具等。T4D租赁视界

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2. 完善租赁和服务的区分原则T4D租赁视界

征求意见稿将租赁定义为,一定期间内出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同,并引入了“已识别资产”、“控制资产使用的权利”等概念,对租赁的识别以及租赁与服务的区分制定了相关指导原则。T4D租赁视界

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在现行准则下经营租赁与服务的会计处理方法类似,即使未准确区分也不会造成会计处理结果的重大差异。新模型要求承租人在资产负债表中确认经营租赁相关的使用权资产和租赁负债,从而使得经营租赁与服务的会计处理产生较大差异,在此背景下,是否准确识别租赁将成为至关重要的问题。
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新租赁准则下,判断是否存在一项租赁的关键点为是否存在一项已识别资产以及主体是否具有控制已识别资产使用的权利。因此,如何判断是否存在已识别资产以及是否具有控制已识别资产使用的权利就显得至关重要。T4D租赁视界

何为已识别资产?

根据征求意见稿,已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性指定。如果参考IFRS 16 更细化的指引,当供应商有替换已识别资产的实质性权利时,则合同不包括一项已识别资产。
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例如:某咖啡销售公司与机场经营者签订了一份合同,使用机场大厅的一定区域摆放可移动摊位(例如小推车)出售咖啡。除对区域的大小有明确规定以外,机场经营者有权在合同期内的任何时间改变分配给咖啡销售公司的可移动摊位的位置。改变该区域位置对机场经营者来说所需发生的成本很小,并且机场大厅未被占用的其他几处位置也能放置该可移动摊位。T4D租赁视界

在上述案例中,该合同并不属于租赁而属于服务合同。理由是,该合同虽然对用来销售咖啡的区域作出了明确规定(例如大小、位于机场大厅)。然而,机场经营者实际上能够改变客户所用的区域,大厅内未被占用的其他几处位置也满足咖啡销售公司对区域的规格要求,并且机场经营者有权在不经过咖啡销售公司同意的情况下改变其位置。此外,机场经营者改变所用区域的位置仅发生很小的成本,且该替换权本身会使其能够对如何最有效地利用机场大厅的空间制定最有效的决策。因此,机场具有替换所用区域的实质性权利,履行该合同并不取决于使用一块已识别的资产。T4D租赁视界

假设背景转变为购物中心,情况可能会有所不同。一般来说,仅在极少数情况下购物中心的物业所有者才会替换承租人租赁的零售区域,比如当需要进行大修,或需要将零售区域整合起来以满足新的大租户的需求之时;当发生这种情况时,物业的所有者有义务提供另一个位置和客流相似的店面,并承担迁移费用。在这种安排下,物业所有者的替换权可能在合同开始时就并非一项实质性的替换权利。T4D租赁视界

何为控制资产使用的权利?

根据征求意见稿,为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的客户是否有权在该使用期间主导已识别资产的使用,并获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。例如,如果承租人对于明确划定的零售区域有不受限制的使用权(包括承租人对店铺设计的控制、对进入该区域的控制及对所售商品的控制等),则表明承租人有控制资产使用的权利。租赁合同中一些常见的条款,例如规定承租人有义务在退租时将物业恢复到租赁之初的状况的资产还原条款,和基于实际销售数量和销售额而设定的可变租金条款并不会影响对于一项安排是否包含租赁的判断,因为该等条款并没有限制承租人对资产在一段期间内的使用权。T4D租赁视界

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3. 改进出租人的租赁分类原则及相关会计处理T4D租赁视界

征求意见稿总体上保持现行租赁准则中有关出租人的会计处理规定,即保留了融资租赁与经营租赁的双重模型,并强调要依据交易的实质而非合同的形式区分融资租赁与经营租赁,并增加了可能导致租赁被分类为融资租赁的其他情形。同时,根据承租人会计处理的变化,调整了出租人对转租赁进行分类和会计处理的有关规定。此外,还增加了对生产商或经销商作为出租人的融资租赁的会计处理规定。T4D租赁视界

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现行租赁准则对于生产商或经销商作为出租人的融资租赁交易的指引十分有限,征求意见稿明确无论是否符合《企业会计准则第14号—收入》有关资产转让的规定,在租赁期开始日,出租人均应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。T4D租赁视界

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4. 其他变化T4D租赁视界

除上述主要变化外,征求意见稿还根据《企业会计准则第14号——收入》的最新修订,对于售后租回交易的会计处理进行了相应调整,并区分出租人和承租人分别对租赁变更的会计核算给出了清晰的指引,弥补了现行准则的空白,并完善与租赁有关的列示和信息披露要求。T4D租赁视界

本次征求意见稿的意见反馈的截止时间为2018年2月28日,目前财政部尚未明确准则的生效日期。鉴于本次租赁准则修订的原因之一为推动与国际财务报告准则的持续趋同,我们预计修订后租赁准则的生效日期可能会与其保持一致,即2019年1月1日起生效,即使参考新收入和新金融工具准则分步实施的规定,预计也只能再争取1-2年的过渡时间。企业如果能利用准则生效前的一段窗口期对人力资源、业务流程、系统、数据、治理和政策进行充分评估,并测算现有租赁合同对财务报表的影响,将会在未来准则实施后商业模式和策略的改变以及与银行、股东、监管部门等各个利益相关方的沟通中抢占先机。T4D租赁视界


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